Харківський окружний адміністративний суд
61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
24 травня 2021 р. № 520/279/21
Харківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Горшкової О.О.,
при секретарі судового засідання - Кандиби Ю.О.,
за участю: представника позивача - Павлова Є.О.,
представників відповідачів - Саєнко Л.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування рішення, визнання задоволеною скарги, скасування податкових повідомлень-рішень,-
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернулася до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 16.12.2020 №35381/6/99-00-06-02-06-06;
- визнати повністю задоволеною скаргу ФОП ОСОБА_1 на податкові повідомлення-рішення від 22.09.2020;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 №0002893201, податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 №0002913201, податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 №0002923201, податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 №0002933201, податкове повідомлення-рішення від 10.09.2020 №0002943201, податкове повідомлення-рішення від 24.12.2020 №0083540901.
В обґрунтування позову вказав, що висновки акту перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають дійсним обставинам справ. Так, зазначені в акті перевірки паливороздавальні колонки за своїми фізичними властивостями та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2016 року № 163 "Про затвердження Технічного регламенту засобів вимірювальної техніки" призначені для заправки автотранспортних засобів, малих суден та малих літаків. Та відповідно до ДСТУ 2681-94 паливороздавальна колонка виконує функцію витратомірів-лічильників. А, відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Мінпалива та енергетики України, Мінекономіки України, Мінтранспорту та зв'язку України, Держкомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281 171/578/155 для вимірювань об'єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки та паливороздавальні колонки, що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об'єму та вартості виданої дози. Кожен окремий витратомір-лічильник не потребує обов'язкової повірки або оцінки відповідності, проте, на думку позивача, зазначені аргумент були проігноровані контролюючим органом всупереч чинного законодавства. Крім того, використання режиму попереднього програмування РРО є технічно складним та по кожному придбанню скрапленого газу у нового постачальника та наявності залишків, може не відповідати первинним документам фінансово-господарської діяльності. Крім того, ДПС України при розгляді скарги було порушено порядок та строки її розгляду, а тому скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків.
Ухвалою суду від 02.02.2021 відкрито провадження в даній адміністративній справі та призначено підготовче засідання.
Протокольною ухвалою суду від 20.04.2021 закрито підготовче засідання та призначено розгляд справи по суті.
В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги у повному обсязі та просив суд позов задовольнити.
Представник відповідача проти позову заперечив, надав відзив на позов, відповідно до якого зазначив, що порушення, встановлені в ході перевірки позивача, зафіксовані належним чином в акті перевірки, висновки якого стали підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень. Так, на акцизних складах за адресами: АДРЕСА_4, АДРЕСА_2 та АДРЕСА_3 здійснювалась реалізація пального з резервуарів через місця відпуску пального, які не обладнані належним чином рівнемірами-лічильниками та витратомірами-лічильниками, чим порушено вимоги п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України. Крім того, перевіркою встановлено, що під час проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, позивачем видавались касові чеки не встановленого зразка, а саме не зазначались коди товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. У зв'язку із чим просив відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Суд, вислухавши думку осіб, які беруть участь у справі, дослідивши матеріали справи та оцінивши наявні докази, встановив наступне.
З метою контролю за дотриманням вимог Податкового кодексу України та Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, напоїв, тютюнових виробів та пального" у сфері обігу пального згідно наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 05.08.2020 № 2381 "Про проведення фактичної перевірки Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 )" та направлень на перевірку від 05.08.2020 № 660, № 661 контролюючим органом проведено фактичну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (податковий номер НОМЕР_1 ) за місцями провадження діяльності: АДРЕСА_2; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4 .
Результати перевірки оформлені актом від 17.08.2020 № 1118/20-40-32-01-08/ НОМЕР_1 , яким зафіксовані порушення позивачем вимог діючого законодавства України, а саме:
- п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- ч. 37 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, напоїв, тютюнових виробів та пального";
- п.п 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки, Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 надала до контролюючого органу заперечення, проте листом від 09.09.2020 № 31492/10/20-40-32-01-17 позивача повідомлено про те, співробітники Головного управління ДПС у Харківській області діяли у межах повноважень та у спосіб, встановлений законодавством України, а висновки акту фактичної перевірки відповідають фактичним обставинам справи.
На підставі висновків акту перевірки від 17.08.2020 № 1118/20-40-32-01-08/ НОМЕР_1 контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення, а саме:
- податкове повідомлення-рішення № 0002893201 від 10.09.2020, яким до Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 180000,00 грн за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України;
- податкове повідомлення-рішення № 0002893201 від 10.09.2020, яким до Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 160000,00 грн за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України;
- податкове повідомлення-рішення № 0002923201 від 10.09.2020, яким до Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 5100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- податкове повідомлення-рішення № 0002933201 від 10.09.2020, яким до Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 5100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг";
- податкове повідомлення-рішення № 0002943201 від 10.09.2020, яким до Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 5100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Позивач скористався правом адміністративного оскарження та направив до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 16.12.2020 № 35381/6/99-00-06-02-06-06 скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 - задоволено частково, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 10.09.2020 № 0002893201, № 0002913201, № 0002923201, № 0002933201, № 0002943201 - залишені без змін, а податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 10.09.2020 № 0002903201 в частині застосованих штрафних санкцій у сумі 120000 грн - скасовано, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишене без змін.
Так, за результатами розгляду скарги позивача, Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.12.2020 № 0083540901, яким до Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 180000,00 грн за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України;
Не погоджуючись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями та із рішенням ДПС України від 16.12.2020 №35381/6/99-00-06-02-06-06, Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 звернулась до суду за захистом своїх прав.
Оцінюючи обґрунтованість прийнятих відповідачем рішень, суд зазначає наступне.
Щодо позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 16.12.2020 №35381/6/99-00-06-02-06-06 та визнання повністю задоволеною скаргу ФОП ОСОБА_1 на податкові повідомлення-рішення від 22.09.2020, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 55 Конституції України, кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
У Рішенні Конституційного Суду України від 14 грудня 2011 року №19-рп/2011 зазначено, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина 2 статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб'єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.
Завданням адміністративного судочинства відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
За змістом частини 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист у спосіб, визначений у цій статті.
Отже, гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб твердження позивача стосовно оскаржуваного рішення, дії чи бездіяльності було обґрунтованим, і таке порушення прав має бути реальним, стосуватися особистих прав або інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
За змістом Рішення Конституційного Суду України від 01 грудня 2004 року №18-рп/2004 поняття порушене право, за захистом якого особа може звертатися до суду і яке вживається у низці законів України, має той самий зміст, що й поняття охоронюваний законом інтерес. У цьому ж Рішенні зазначено, що поняття охоронюваний законом інтерес означає правовий феномен, який: а) виходить за межі змісту суб'єктивного права; б) є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони; в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективних потреб; г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільним інтересам, загальновизнаним принципам права; д) означає прагнення (не юридичну можливість) до користування в межах правового регулювання конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом; е) розглядається як простий легітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом. Охоронюваний законом інтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб'єктивного права законодавець вважає неможливим або недоцільним.
Згідно пункту 1 частини 1 статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України, юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема, фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
Таким чином, адміністративне судочинство спрямоване на справедливе вирішення судом спорів з метою захисту саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин.
Відповідно до пункту 55.1 статті 55 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
Оскарження рішень контролюючих органів регламентовано положеннями статті 56 Податкового кодексу України, відповідно до пунктів 56.1, 56.2 якої рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Згідно із абзацами 1 та 4 пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
Аналіз норм статті 56 Податкового кодексу України свідчить, що процедура адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень є різновидом досудового порядку вирішення спору. Рішення ДПС України про залишення скарги платника без задоволення, а податкових повідомлень-рішень без змін, не є юридично значимим для платника, оскільки саме по собі не породжує для нього настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права і обов'язки.
Рішення ДПС України про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значимим для платника податків, оскільки не має безпосередній вплив на його суб'єктивні права та обов'язки, оскільки не створює для нього жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав позивача.
Крім того, оскаржуване рішення не містить приписів вчинити обов'язкові дії позивачу та не створює жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав позивача, це рішення не є таким, що прийняте у зв'язку з реалізацією управлінських повноважень, а є актом вирішення спору в досудовому порядку, не створює юридичного наслідку для позивача, а визнання цього рішення протиправним та його скасування не призведе до відновлення порушеного права, а тому не є рішеннями суб'єкта владних повноважень (актами індивідуальної дії) у розумінні положень статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин.
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №826/1023/16, від 24.06.2019 у справі №826/11001/15, від 12.07.2019 у справі №813/5256/13-а та від 07.02.2020 у справі №826/11086/18
Суд вважає необґрунтованими посилання представника позивача на те, що контролюючий орган було повідомлено про необхідність розгляду наданих заперечень до акту перевірки за участю ФОП ОСОБА_1 , проте Головним управлінням ДПС у Харківській області порушено порядок розгляду заперечень та проведено розгляд за відсутності ФОП ОСОБА_1 , виходячи із наступного.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Судом встановлено, що податковий орган направив ОСОБА_1 повідомлення про час та дату розгляду заперечень, що підтверджується матеріалами справи (а.с. 80).
Таким чином, вказані приписи статті щодо повідомлення розгляду заперечень контролюючим органом були виконані, тому суд відхиляє доводи представника позивача про порушення прав позивача в цій частині.
Крім того, суд зазначає, що факт присутності позивача під час розгляду скарги не спростовував би порушень вимог податкового законодавства, які встановлені в ході перевірки.
Щодо посилань представника позивача на те, що Державною податковою службою України при розгляді скарги було порушено порядок та строки її розгляду, суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 56.8 ст. 56 Податкового кодексу України контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Згідно з п. 56.9 ст. 56 Податкового кодексу України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" № 591-IX від 13.05.2020 внесено зміни у розділ ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та викладено статтю 52-8 в насипній редакції: "Тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених: статтею 56 цього Кодексу (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 цього Кодексу.
Таким чином, контролюючим органом не порушено строки розгляду скарги представника ФОП ОСОБА_1 від 22.09.2020 на податкові повідомлення-рішення.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що рішенням ДПС України не було порушено прав позивача, а тому позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги від 16.12.2020 №35381/6/99-00-06-02-06-06 задоволенню не підлягають.
Оскільки судовим розглядом встановлено правомірність рішення про результати розгляду скарги від 16.12.2020 №35381/6/99-00-06-02-06-06, суд приходить до висновку, що позовні вимоги в частині визнання повністю задоволеною скаргу ФОП ОСОБА_1 на податкові повідомлення-рішення від 22.09.2020 є похідними та також не підлягають задоволенню.
Щодо порушень вимог податкового законодавства Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , які викладені у висновках акту перевірки, суд зазначає наступне.
Так, фактичною перевіркою встановлено порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме проведено розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та видано касові чеки не встановленого зразка (не зазначено коди товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів).
Згідно з пунктом 2 акту перевірки на АЗС розташованій за адресою: АДРЕСА_2 позивачем реалізовано 8,69 л скрапленого газу за ціною 11,50 грн за 1 л на загальну суму 99,94 грн про що свідчить виданий касовий чек віл 07.08.2020 № 181, на АЗС розташованій за адресою: АДРЕСА_4 реалізовано 8,48 л скрапленого газу за ціною 11,79 грн за 1 л на загальну суму 99,98 грн про що свідчить виданий касовий чек від 10.08.2020 № 8669; на АЗС розташованій за адресою: АДРЕСА_3 реалізовано 8,70 л скрапленого газу за ціною 11,50 грн за 1 л на загальну суму 100,05 грн про що свідчить виданий касовий чек від 14.08.2020 № 16379.
Так, із вищевказаних касових чеків вбачається, що суб'єктом господарювання не зазначено коди товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.
Пунктом 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування (для пального із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів.
За визначенням, наведеним у пункті 2 розділу І цього Положення, назва товару (послуги) - слово, поєднання слів або слова та цифрового коду, які відображають споживчі ознаки товару (послуги) та однозначно ідентифікують товар чи послугу в документообігу суб'єкта господарювання.
У пункті 2 розділу ІІ цього Положення наведений перелік обов'язкових реквізитів, які повинен містити фіскальний касовий чек на товари (послуги), надрукований реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). До таких реквізитів належить зокрема код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством.
Позивач не довів суду, що реєстратор розрахункових операцій, який він застосовував для проведення розрахунків з покупцями на АЗС, був належним чином попередньо запрограмований та до пам'яті РРО було занесене як найменування товару (пального), так і його код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Обґрунтовуючи позов, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зазначила, що купує скраплений газ для подальшої реалізації у комерційних цілях у різних контрагентів- постачальників та відповідно у різний період часу. Зазначений товар, в залежності від партії відноситься до різної товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД. За результатами постачання певного об'єму скрапленого газу на об'єкті та відповідно наявності залишків на останньому, код товару згідно з УКТ ЗЕД може бути різним, в тому числі і "змішаний". Отже, використання режиму попереднього програмування РРО г технічно складним та по кожному придбанню скрапленого газу у нового (іншого) постачальника та наявності залишків, може не відповідні первинним документам фінансово-господарської діяльності.
Поряд із тим, суд вважає необґрунтованими вказані посилання позивача та зазначає, що відсутність у фіскальних чеках про реалізацію пального (скрапленого газу), реалізація якого здійснюється ФОП ОСОБА_1 , такого обов'язкового реквізиту як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, свідчить про недотримання позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та порушення ним порядку попереднього програмування.
Таким чином, застосування до позивача спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 10.09.2020 № 0002923201, № 0002933201, № 0002943201 штрафної санкції, передбаченої 7 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є правомірними, а тому, підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 10.09.2020 № 0002923201, № 0002933201, № 0002943201 відсутні.
Також суд зазначає, що перевіркою встановлено порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме необладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильииків та рівнемірів-лічильнпків рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу.
Так, із пункту 2 акту перевірки вбачається, що на акцизному складі (уніфікований № 1011460), який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_2 розташовано шість резервуарів для зберігання пального з метою реалізації які не обладнані рівнемірами-лічильниками та дві паливио/газороздавальних колонки обладнанні дев'ятью витратомірами-лічильниками, які не зареєстровані в "Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильнпків рівня пального у резервуарі". На акцизному складі (уніфікований № 1011461), який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_3 розташовано п'ять резервуарів (чотири з яких введено в експлуатацію) для зберігання пального з метою реалізації які не обладнані рівнемірами-лічильниками та п'ять паливно/газороздавальних колонок (чотири з яких введено в експлуатацію) обладнанні витратомірами-лічильниками, які не зареєстровані в "Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильнпків рівня пального у резервуарі". На акцизному складі (уніфікований № 1011459), який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_4 розташовано шість резервуарів (п'ять з яких введено в експлуатацію) для зберігання пального з метою реалізації, які не обладнані рівнемірами-лічильниками та п'ять паливно/газороздавальних колонок (чотири з яких введено в експлуатацію) обладнанні витратомірами-лічильниками, які не зареєстровані в "Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильнпків рівня пального у резервуарі".
За змістом підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.
Згідно з підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розпорядник акцизного складу - це суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб'єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.
Відповідно до пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов'язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
За змістом пункту 12 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов'язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в строки, зокрема, акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Пунктом 18 підрозділу 5розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України було встановлено, що норми п. 128-1 ст.128-1 Податкового кодексу України застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до п. 212.1 ст. 212 цього Кодексу) з 1 січня 2020 року.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв'язку до контролюючих органів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891.
Пунктом 2 Порядку № 891 визначено, що витратомір-лічильник - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам'ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах; рівнемір-лічильник рівня пального у резервуарі - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об'єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.
Як встановлено пунктом 5 та пунктом 7 Порядку № 891, інформація про розпорядника акцизного складу, наявні акцизні склади, розміщені на них резервуари, витратоміри та рівнеміри вноситься розпорядниками акцизних складів до електронних документів для наповнення Реєстру шляхом ручного вводу даних та надсилається одноразово. Натомість, інформація про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби, добового обсягу обігу пального та добового фактичного обсягу реалізованого пального зводиться автоматично, шляхом передачі даних витратомірів та рівнемірів, зареєстрованих у Реєстрі.
Формат даних та структуру Реєстру затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 № 944, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за № 4/32975 (далі - наказ № 944).
На виконання пункту 3 Порядку № 891 і пункту 2 наказу № 944 ДПС розроблено програмне забезпечення для створення та ведення Реєстру, яке надає безкоштовну можливість платникам податків подавати до контролюючого органу довідку про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (електронний документ за формою J0210301) довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі (електронні документи за формою J0210401) засобами ІТС "Електронний кабінет" та ІТС "Єдине вікно подання електронної звітності".
Судом встановлено, що за Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 зареєстровано три акцизні склади: уніфікований № 1011460, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_2 ; уніфікований № НОМЕР_2 , який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_3; уніфікований № 1011459, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_4 .
На акцизному складі № 1011460, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_2 -н розташовано шість резервуарів для зберігання пального, які не обладнані рівнемірами-лічильниками та дві паливио/газороздавальних колонки обладнанні трьома витратомірами-лічильниками, які не зареєстровані в "Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильнпків рівня пального у резервуарі".
На акцизному складі № 1011461, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_3 розташовано п'ять резервуарів (чотири з яких введено в експлуатацію) для зберігання пального з метою реалізації які не обладнані рівнемірами-лічильниками та п'ять паливно/газороздавальних колонок (чотири з яких введено в експлуатацію) обладнанні витратомірами-лічильниками, які не зареєстровані в "Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильнпків рівня пального у резервуарі".
На акцизному складі № 1011459, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_4 розташовано шість резервуарів (п'ять з яких введено в експлуатацію) для зберігання пального з метою реалізації, які не обладнані рівнемірами-лічильниками та п'ять паливно/газороздавальних колонок (чотири з яких введено в експлуатацію) обладнанні витратомірами-лічильниками, які не зареєстровані в "Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильнпків рівня пального у резервуарі".
Відомості про внесення до Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, у період, що перевірявся, в системі відсутні.
Докази на спростування вказаного позивачем не надано.
Щодо посилань позивача на те, що паливороздавальна колонка виконує функцію витратомірів- лічильників, суд зазначає наступне.
Абзацом 5 підпункту 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України встановлено, що паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Суд зазначає, що відповідно до частин 1, 3, 5, 6 статті 17 Закону України "Про метрологію та метрологічну діяльність" від 05.06.2014 1314-VII законодавчо регульовані засоби вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, підлягають періодичній повірці та повірці після ремонту.
Суб'єкти господарювання зобов'язані своєчасно з дотриманням встановлених міжповірочних інтервалів подавати законодавчо регульовані засоби вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, на періодичну повірку.
Повірка законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, проводиться: науковими метрологічними центрами, які мають міжнародно визнані калібрувальні та вимірювальні можливості за відповідними видами та підвидами вимірювань, та/або із застосуванням національних еталонів; науковими метрологічними центрами, метрологічними центрами та повірочними лабораторіями, уповноваженими на проведення повірки відповідних засобів.
Делегування науковими метрологічними центрами, метрологічними центрами та повірочними лабораторіями, визначеними цією частиною, своїх повноважень щодо проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, іншим особам або залучення ними в будь-який спосіб до цієї діяльності осіб, які не мають відповідних на те повноважень, забороняється.
Порядок проведення повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, та оформлення її результатів, а також норми часу, необхідного для проведення повірки таких засобів, встановлюються нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері метрології та метрологічної діяльності.
Згідно частини 2 статті 16 вказаного Закону призначені органи з оцінки відповідності повідомляють науковому метрологічному центру, уповноваженому центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері метрології та метрологічної діяльності, на ведення реєстру затверджених типів засобів вимірювальної техніки, про видані ними сертифікати перевірки типу засобів вимірювальної техніки.
Сертифікат перевірки типу засобу вимірювальної техніки є документом, який засвідчує, що тип засобу вимірювальної техніки затверджено.
З системного аналізу викладеного вбачається, що проведення повірки засобів вимірювальної техніки є обов'язком позивача, невиконання якого матиме правовим наслідком притягнення до відповідальності.
Суд зазначає, що доказів проведення повірки паливороздавальних колонок, що розташовані на акцизних складах - уніфікований № 1011460, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_2 ; уніфікований № 1011461, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_3; уніфікований № 1011459, який зареєстровано за адресою: АДРЕСА_4 позивачем до суду не надано.
Відповідно до статті 128-1 Податкового кодексу України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
З аналізу наведеного слідує висновок, що у розпорядників акцизних складів на підставі указаних норм Податкового кодексу України виник обов'язок обладнати акцизні склади, на території яких здійснюється господарська діяльність із продажу пального витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх у відповідному Єдиному державному реєстрі до 01.04.2020.
При цьому з 01.04.2020 відповідно до статті 128-1 Податкового кодексу України за вказані вище порушення передбачена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, та за кожне необладнане витратоміром-лічильником місце відпуску пального.
Сукупність встановлених в ході судового розгляду спору обставин дає підстави для висновку про доведеність допущених позивачем порушень вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України, що стали підставою для застосування відповідальності та прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень від 10.09.2020 №0002893201, №0002913201 та від 24.12.2020 №0083540901.
За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що викладені в позовній заяві доводи позивача є необґрунтованими, а тому позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Керуючись статтями 14, 243-246, 293, 295-296 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_5 , код НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код 43983495), Державної податкової служби України (пл. Львівська, 8, м. Київ, 04053, код 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, визнання задоволеною скарги, скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без задоволення.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повний текст судового рішення складено 28 травня 2021 року.
Суддя О.О. Горшкова