24 травня 2021 року ЛуцькСправа № 140/2821/21
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Смокович В.І., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування наказу,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , підприємець, суб'єкт господарювання, позивач) звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 09 березня 2021 року №834 «Про проведення фактичної перевірки».
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем з основним видом діяльності - вантажний автомобільний транспорт, з 29 листопада 2018 року перебуває на спрощеній системі оподаткування, з 01 січня 2019 року є платником податку на додану вартість та на період з 14 червня 2020 року до 14 червня 2025 року отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).
На підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 09 березня 2021 року №834 «Про проведення фактичної перевірки» 10 березня 2021 року за адресою здійснення позивачем господарської діяльності було проведено фактичну перевірку, за результатами якої складено акт, яким встановлено порушення вимог статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95 ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального із змінами та доповненнями».
Позивач зазначає, що наказ не містить відомостей про отримання контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформації про порушення ним, як суб'єктом господарювання, вимог податкового законодавства. Зміст наказу суперечить вимогам статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: згідно наказу метою проведення перевірки є дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів, у той час як було проведено перевірку щодо зберігання пального; підстави для проведення перевірки, окрім посилань на відповідні нормативно-правові акти, визначені у ПК в наказі відсутні; у наказі не вказаний період діяльності, який буде перевірятися.
З-поміж інших обставин доказами того, що проведена фактична перевірка суперечить вимогам ПК України є відсутність у акті, складеному за результатами її проведення дати та реєстраційного номера.
З наведених мотивів та підстав просить адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
У відзиві на позовну заяву від 15 квітня 2021 року представник відповідача позовних вимог не визнав мотивуючи тим, що працівниками ГУ ДПС у Волинській області 10 березня 2021 року на підставі наказу від 09 березня 2021 року №834 «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 09 березня 2021 року№772 та №773 проведено фактичну перевірку місця зберігання пального СГД ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої встановлено порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме: перевіркою реєстру акцизних накладних «Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового» за період з 01 квітня 2020 року по 14 червня 2021 року встановлено, що позивач придбав дизпаливо (Важкі дистиляти (газойлі)) згідно наступних акцизних накладних: від 07 квітня 2020 року №2004 - 2516,38 літрів; від 23 квітня 2020 року №2541 - 2505,79 літрів; від 06 травня 2020 року №2817 - 2490,63 літрів.
Доставка пального згідно з акцизними накладними та наданими в ході проведення перевірки видаткових накладних та ТТН здійснювалась на адресу пального, яке не є акцизним складом на якому суб'єкт господарювання зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки за адресою - АДРЕСА_2 , розташовані чотири резервуари для зберігання пального типу, де позивач зберігає пальне.
Діючу ліцензію на право зберігання пального (виключно для власного споживання чи промислової переробки) р/н 03170414202000698 від 14 червня 2020 року СГД ОСОБА_1 отримав на адресу АДРЕСА_1 .
Вказує, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництва і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального).
Уважає, що наказ від 09 березня 2021 року № 834 прийнятий податковим органом відповідно до норм чинного законодавства, за наявності визначених законодавством підстав та у межах компетенції, у зв'язку з чим просить в задоволенні позову відмовити в повному обсязі (арк. спр. 40-44).
Інших заяв по суті справи, передбачених частиною другою статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) до суду не надходило.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 22 березня 2021 року у задоволенні заяви ФОП ОСОБА_1 про забезпечення позову в адміністративній справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування наказу відмовлено (арк. спр. 28-29).
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 24 березня 2021 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі та ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи за наявними у справі матеріалами (арк. спр. 35).
Ухвалами Волинського окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року відмовлено у задоволенні клопотань сторін про розгляд справи у судовому засіданні із повідомленням (викликом) сторін та відмовлено у задоволенні клопотання позивача про виклик свідків.
Суд, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв'язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.
ОСОБА_1 з 29 листопада 2018 року зареєстрований як фізична особа - підприємець, основним видом діяльності якого є КВЕД: 49.41 вантажний автомобільний транспорт, що підтверджується випискою із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (арк. спр. 6).
Згідно із витягом з реєстру платників єдиного податку від 21 січня 2019 року №1903173400033 позивач є платником єдиного податку 3 групи (арк. спр. 7) та відповідно до витягу з реєстру платників податку на додану вартість від 10 січня 2019 року №1903174500002 - платником податку на додану вартість (арк. спр. 8).
Позивачу 28 травня 2020 року була видана ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, реєстраційний номер №03170414202000698, з терміном дії з 14 червня 2020 року до 14 червня 2025 року (арк. спр. 9).
ГУ ДПС у Волинській області на підставі підпунктів 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 52-2 пункту 52 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України з метою перевірки чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів було видано наказ від 09 березня 2021 року № 834 «Про проведення фактичної перевірки» суб'єкта господарювання ОСОБА_1 , назва господарської одиниці: місце зберігання пального за адресою: місто Луцьк, вулиця Брестська, 113, з питань дотримання вимог ПК України, вимог Законів України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР, постанови Кабінету Міністрів України «Про деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового» та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, з терміном проведення 10 днів, починаючи з 10 березня 2021 року. Період діяльності, що перевіряється, визначений статтею 102 ПК України (арк. спр. 10).
За наслідками проведення перевірки складено акт від 11 березня 2021 року №03/2030/09-01/ НОМЕР_1 про результати фактичної перевірки з питань додержання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими для виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним, яким встановлено порушення статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95-ВР) (арк. спр. 45-48).
Не погоджуючись із наказом ГУ ДПС у Волинській області від 09 березня 2021 року №834 «Про проведення фактичної перевірки», позивач звернувся із даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд керується таким.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Як передбачено підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Зазначеними пунктами передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Однак, зі змісту оскаржуваного наказу судом установлено, що у такому відсутні будь-які покликання на конкретні підстави призначення перевірки, крім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а також не відображено, яка саме інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом стала підставою для його прийняття.
Суд зауважує, що для зазначення підстави проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі №520/1304/2020 від 05 березня 2019 року у справі №820/4893/18, від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18.
Нормами абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Суд не може залишити поза увагою і ту обставину, що спірний наказ не містить періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов'язковим за змістом вищевказаної норми. Посилання у наказі на статтю 102 ПК України з метою визначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, суд вважає недостатнім для ідентифікації цього періоду, а також створення у позивача відчуття правової визначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю стосовно нього.
Аналогічну правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2018 року у справі №826/14478/17.
При цьому, матеріалами справи підтверджено, що позивач допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, про що свідчать відповідні підписи в акті перевірки, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 згідно із наказом від 09 березня 2021 року № 834 уже проведена та за її наслідками складено акт від 11 березня 2021 року №03/2030/09-01/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення статті 15 Закону №481/95-ВР (арк. спр. 45-48).
Стосовно доводів позивача про те, що акт, складений за результатами перевірки не має дати та реєстраційного номера, суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
На виконання зазначеної норми, складений за результатами перевірки акт був підписаний ФОП ОСОБА_1 та вручений йому 10 березня 2021 року (тобто у день його складення), що власне позивачем не заперечується (арк. спр. 11-12) та 11 березня 2021 року (тобто на наступний робочий день після закінчення перевірки) був зареєстрований в контролюючому органі за №03/2030/09-01/ НОМЕР_1 , що відповідає вимогам пункту 86.5 статті 86 ПК України.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 та в постановах Верховного Суду від 25 лютого 2021 року у справі № 240/6935/19, від 18 лютого 2021 року у справі №520/1376/2020.
Як установлено судом, на підставі акту перевірки від 11 березня 2021 року №03/2030/09-01/ НОМЕР_1 , ГУ ДПС у Волинській області було винесене податкове повідомлення рішення від 30 березня 2021 року №0018170902, яке є предметом розгляду справи №140/4052/21 за позовом ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (арк. спр. 75).
Відповідно до приписів частини другої статті 77 КАС України у адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахуванням зазначеного, суд приходить до висновку, що наказ від 09 березня 2021 року № 834 «Про проведення фактичної перевірки» ФОП ОСОБА_1 , який є актом індивідуальної дії, тобто актом одноразового застосування, станом на час вирішення справи вичерпав свою дію внаслідок проведення перевірки та прийняття за її результатами податкового повідомлення - рішення, відтак, права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу та у задоволенні позову слід відмовити.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись статтями 139, 243-246, 255, 257, 262, 263, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд
В задоволенні адміністративного позову Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 ) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 09 березня 2021 року № 834 відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд.
Суддя В.І. Смокович
Повний текст судового рішення складено 24 травня 2021 року.