Справа № 320/3865/19 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.
13 квітня 2021 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді Безименної Н.В.
суддів Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.
за участю секретаря судового засідання Головченко В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання нечинними та скасування рішень, податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу,-
Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просив, з урахуванням змін, визнати нечинними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 07.05.2019 №0004841303 про збільшення податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 7664926,09 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 07.05.2019 №0004861303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 1190,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 07.05.2019 №0004871303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 510,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 07.05.2019 №0004891303 про збільшення грошового зобов'язання зі сплати військового збору та застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 21143,69 грн;
- рішення ГУ ДПС у Київській області №0004911303 від 07.05.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 191389,68 грн;
- рішення ГУ ДПС у Київській області №0004851303 від 07.05.2019 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" у розмірі 1190,00 грн;
- вимогу ГУ ДПС у Київській області від 07.05.2019 №0004901303 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати ЄСВ на суму 550521,87 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що позивач здійснював діяльність з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об'єктів нерухомого майна, яка спрямована на досягнення економічних результатів у вигляді одержання доходу і належить до систематичної господарської діяльності у формі підприємництва, а тому до позивача, як до суб'єкта підприємництва, підлягають застосуванню відповідні норми податкового та іншого законодавства, які регулюють оподаткування господарської діяльності.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що контролюючий орган протиправно застосував до нього, як до платника податків - фізичної особи, види та ставки податків, встановлених для ФОП, що не передбачено жодними нормами законодавства.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивач є громадянином України, фізичною особою - платником податків.
На підставі наказу ГУ ДФС у Київській області від 13.03.2019 №543 (а.с.152 т.1), в період з 22.03.2019 по 28.03.2019 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 04.04.2019 №260/10-36-13-03/ НОМЕР_1 (а.с.25-45 т.1), в якому зафіксовано порушення позивачем:
- п.49.18.5 п.49.18 ст.49, п.177.5 ст.177 ПК України, в частині неподання позивачем декларацій про майновий стан і доходи за 2012-2018 роки;
- п.44.1 ст.44, п.177.10 ст.177 ПК України, в частині ненадання позивачем книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;
- п.177.1-177.2 ст.177 ПК України в частині заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 6131940,87 грн, у т.ч. за 2012 р. - 934922,27 грн, за 2013 р. - 3529373,47 грн, за 2014 р. - 1362568,52 грн, за 2015 р. - 179064,00 грн, за 2016 р. - 5070,00 грн, за 2017 р. - 48649,01 грн та за 2018 р. - 72293,00 грн;
- п.2, п.9 та п.11 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435, в частині не подання позивачем звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2012-2018 роки;
- абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування, не обчислення та не сплати позивачем єдиного внеску всього на загальну суму 550521,87 грн, у т.ч. за 2012 р. - 77733,15 грн, за 2013 р. - 81612,63 грн, за 2014 р. - 89529,12 грн, за 2015 р. - 89995,12 грн, за 2016 р. - 8580,00 грн, за 2017 р. - 80729,85 грн та за 2018 р. - 122342,00 грн;
- п.16-1 підрозділу 10 р.ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 у сумі 16914,95 грн, в т.ч. за 2015 р. - 16914,95 грн, за 2016 р. - 0,00 грн, за 2017 р. - 0,00 грн та за 2018 р. - 0,00 грн;
- ст.58, ч.6 ст.128 ГК України в частині здійснення позивачем господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог чинного законодавства;
- ст.18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця;
- п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині здійснення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування реєстратора розрахункових операцій.
Позивачем подано заперечення на вказаний акт перевірки (а.с.46-55 т.1), за наслідком розгляду яких рішенням ГУ ДФС у Київській області від 02.05.2019 №11036/ФОП/10-36-13-03 висновки акта перевірки залишені без змін (а.с.56-58 т.1).
На підставі акту перевірки 07.05.2019 контролюючим органом винесено:
- податкове повідомлення-рішення №0004841303, яким позивачу нараховано грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 7664926,09 грн, з яких 6131940,87 грн - податкове зобов'язання та 1532985,22 грн - штрафні (фінансові) санкції (а.с.36 т.2);
- податкове повідомлення-рішення №0004861303, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1190,00 грн (а.с.37 т.2);
- податкове повідомлення-рішення №0004871303, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн (а.с.38 т.2);
- податкове повідомлення-рішення №0004891303, яким позивачу нараховане грошове зобов'язання з військового збору у розмірі 21143,69 грн, з яких 16914,95 грн - податкове зобов'язання та 4228,74 грн - штрафні (фінансові) санкції (а.с.39 т.2);
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0004901303, яким позивачу визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску у розмірі 550521,87 грн (а.с.40 т.2);
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0004911303, яким позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 191389,68 грн (а.с.21 т.1);
- рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» №0004851303, яким позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 1190,00 грн. (а.с.22 т.1).
За наслідками оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням Державної фіскальної служби України від 22.07.2019 №К/99-99-11-05-01-25 спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення (а.с.41-49 т.2).
Не погоджуючись із вказаними рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов'язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, військовому збору та штрафних санкціях за відсутності у нього визначеного законом статусу суб'єкта підприємницької діяльності.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та обґрунтувань апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як вбачається з матеріалів справи та акту перевірки від 04.04.2019 №260/10-36-13-03/ НОМЕР_1 висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового та іншого законодавства ґрунтуються на тому, що він здійснював діяльність з систематичного продажу об'єктів нерухомого майна, замовником будівництва якого він являвся. Вказана діяльність спрямована на досягнення економічних та соціальних результатів та яка здійснюється з метою отримання прибутку, що за своєю суттю є підприємництвом. Однак, позивач не зареєстрований як фізична особа-підприємець, він не подавав декларації про майновий стан і доходи за 2012-2018 роки, звітність з єдиного соціального внеску та не здійснював сплату податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору у розмірах, передбачених до сплати фізичною особою-підприємцем, чим порушив вимоги податкового законодавства.
В акті перевірки позивача зазначено, що контролюючим органом було отримано лист Департаменту Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 31.07.2018 №9861/9, в якому повідомлено, що фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків з нежитловими та громадськими приміщеннями на підставі декларації про готовність об'єктів до експлуатації, які належать до ІІІ категорії складності, виданих Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області: Києво-Святошинський р-н., с.Петропавлівська Борщагівка, вул. Волинська, буд.12 (декларація №КС143132840502); буд.1 (декларація №КС14312224312); буд.2 (декларація №КС14312243582). За вищевказаними адресами в с. Петропавлівська Борщагівка розміщені багатоквартирні житлові будинки, що належать до ЖК "Львівський". Згідно з інформацією, наявною в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, будівництво ЖК " Львівський " відбувалось на земельних ділянках в АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2, які належать ОСОБА_1 на праві власності. Позивач набував у власність об'єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступає, після введення об'єктів нерухомості (багатоповерхових будинків) в експлуатацію на підставі внесення записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами. Генеральними підрядниками будівництва є ТОВ "ПРОФРЕМБУД" та ТОВ "Мід-Сервіс". У подальшому ОСОБА_1 були реалізовані об'єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувалися нотаріально. Отже, позивач, як фізична особа - платник податків, здійснював будівництво багатоквартирних житлових будинків та систематичний продаж нерухомого майна (квартир) з метою одержання прибутку від продажу збудованих об'єктів нерухомості.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до ст.42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус "фізична особа-підприємець" сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Відповідно до ст.24 Цивільного кодексу України фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.
Стаття 50 ЦК України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Згідно зі ст.51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з ч.2 ст.3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов'язані з такою діяльністю.
У той же час, громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.
Згідно з ч.1 ст.128 ГК України громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до ч.1, 2 ст.55 ГК України громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб'єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
При цьому, суд зазначає, що така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.
Відповідно до ч.1 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
Згідно з ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
З позиції Європейського Суду принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов'язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов'язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов'язань для запобігання відповідальності. Як вже зазначалося вище, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб'єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДФС). Вчинення таких дій суб'єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.
Отже, враховуючи те, що позивач не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб'єкт господарювання), то оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб'єктами підприємницької діяльності.
Порядок оподаткування операцій з продажу об'єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2012 - 2018 роки) регламентувався статтею 172 ПК України.
Відповідно до п. 172.1 ст.172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Положеннями п.172.2 ст.172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
Відповідно до п.172.3 ст.172 ПК України дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.
Згідно з пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на нього.
Нормами п.18.1 ст.18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до п.172.4 ст.172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018р.)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями ст.171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до пп."а" п.172.5 ст.172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Таким чином, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов'язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов'язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
У розглядуваних правовідносинах податковим агентом позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об'єктів житлової нерухомості. При цьому, відповідач не заперечує факту сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб за кожним договором купівлі-продажу за ставкою 5% від визначеної вартості об'єктів нерухомого майна згідно з п.167.2 ст.167 ПК України, що відображено в акті перевірки.
В свою чергу, відповідач вважає застосування позивачем такого порядку визначення податкових зобов'язань неправомірним, посилаючись на те, що діяльність з продажу нерухомості містить ознаки підприємницької діяльності, а тому має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 ПК України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.
Відповідно до п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з п.167.1 ст.167 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Чинна редакція наведеної статті передбачає ставку податку у розмірі 15 відсотків бази оподаткування.
Пунктом 177.2 ст.177 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
З аналізу наведених вище норм податкового законодавства випливає, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 ПК України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.
Як уже наголошувалося судом вище, позивач є фізичною особою та не зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця. Усі договори купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою, у зв'язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п.177.2 ст.177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації позивача в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до нього застосованими бути не можуть, оскільки це не відповідає нормам законодавства, яке регулює спірні правовідносини.
Посилання відповідача на те, що діяльність позивача щодо продажу об'єктів нерухомості має ознаки підприємницької, не спростовує той факт, що він не зареєстрований як фізична особа-підприємець. Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об'єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений ст.172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий.
Наведене свідчить про відсутність у діях позивача порушення вимог ст.177 ПК України, оскільки вона не підлягає застосуванню до фізичних осіб, які не мають статусу фізичних осіб-підприємців.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного суду від 27 лютого 2018 року по справі №826/1513/17 та від 25 травня 2020 року по справі №810/1963/18.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивач вимог п.п.49.18.5 п. 49.18 ст.49 ПК України, яким передбачено обов'язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, колегія суддів зазначає, що вказана норма чітко визначає, що вона застосовується виключно щодо фізичних осіб-підприємців, яким позивач не являється, що виключає можливість застосування до нього правових наслідків порушень вказаних норм права.
Враховуючи, що відповідачем не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого позивачем за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, за правилами статті 177 ПК України, то він не має обов'язку подавати декларацію про доходи, одержані як суб'єктом підприємницької діяльності в порядку п.п.49.18.5 п. 49.18 ст.49 ПК України.
Щодо порушення позивачем вимог п.44.1 ст.44, п.177.10 ст.177 ПК України у зв'язку з ненаданням Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, колегія суддів зазначає, що за змістом пп."а" п.176.1 ст.176 ПК України платники податку зобов'язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов'язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Тобто, обов'язок вести облік доходів і витрат виникає лише у разі, якщо є обов'язок у платника податків подавати податкову декларацію.
Разом із тим, порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) визначений статтею 179 ПК України, згідно з п.179.1 якої платник податку зобов'язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
В той же час, положеннями п.179.2 ст.179 ПК України передбачено, що відповідно до цього розділу обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.
В акті перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем відповідно до вимог п.172.2 статті 172 ПК України здійснено сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5%.
Виходячи з викладеного, у позивача був відсутній обов'язок подавати податкову декларацію, як наслідок - ведення обліку доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу. Крім того, обов'язок вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару згідно п. 177.10 статті 177 ПК України належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач не являється.
Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем вимог абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 550521,87 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464).
Згідно з п.4 ч.1 ст.4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 ч.1 ст.7 Закону №2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного п. 4 ч. 1 статті 1 Закону №2464, яка дорівнює п'ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, щодо заниження позивачем суми нарахувань по єдиному соціальному внеску, що мало наслідком прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішень про застосування штрафних санкцій, ґрунтуються на тому, що позивачем було занижено оподатковуваний дохід, отриманий від підприємницької діяльності за 2012-2018 роки, як фізичною особою-підприємцем.
Разом з тим, у позивача відсутній статус фізичної особи-підприємця і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, а тому, з огляду на необґрунтоване збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, суд дійшов висновку про неправомірність донарахування позивачу суми єдиного внеску на таку суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування оскаржуваних вимоги про сплату боргу (недоїмки) та відповідних рішень про застосування штрафних санкцій.
Щодо висновку відповідача про заниження позивачем військового збору, колегія суддів зазначає, що з 01 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" до Податкового кодексу України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.
Так, відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 р.ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
При цьому, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до пп. 164.1.3 п. 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Згідно п. 177.2 статті 177 Кодексу об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Отже, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Оскільки матеріали справи свідчать про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо заниження позивачем суми оподатковуваного доходу від підприємницької діяльності за вказаний період, колегія суддів доходить висновку про неправомірність донарахування позивачу суми військового збору на відповідну суму доходу.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині здійснення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування реєстратора розрахункових операцій, то суд зазначає, що вказана норма застосовується також виключно до фізичних осіб-підприємців, яким позивач не являється, що виключає можливість застосування до нього правових наслідків порушень вказаних норм права.
З огляду на викладене, суд зазначає, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов'язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, військовому збору та штрафних санкціях за відсутності у нього визначеного законом статусу суб'єкта підприємницької діяльності.
В той же час, суд наголошує на тому, що провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання, утворює склад адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення, яка передбачає санкцію за таке порушення у вигляді накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Отже, у разі встановлення факту провадження фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як фізичної особи-підприємця, настає відповідальність, передбачена законодавством.
З матеріалів справи вбачається, що постановою Києво-Святошинського районного суду Київської області від 18.06.2019 у справі про адміністративне правопорушення №369/6372/19, яка набрала законної сили 01.07.2019 р., закрито адміністративну справу відносно ОСОБА_1 за ч.1 ст. 164 КУпАП (провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання) у зв'язку з відсутністю складу адміністративного правопорушення (ас.78 т.1).
У вказаному рішенні суд встановив, що ГУ ДПС в Київської області доказів, які підтверджують вину ОСОБА_1 у вчиненні правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 164 КУпАП (провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання), суду не надано. Акт податкової перевірки від 04.04.2019 р. не містить доказів провадження ОСОБА_1 господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання.
При цьому, рішенням Солом'янського районного суду м. Києва від 27.09.2019 р. у справі №760/16054/19 (а.с.217 т.2) за позовом ОСОБА_1 до заступника начальника ГУ ДФС у Київській області Орленка І.М. про визнання протиправною та скасування постанови про накладення адміністративного стягнення за порушення п.44.1 ст.44 ПК України (не ведення книги обліку доходів і витрат), залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2019 (а.с.218-220 т.2) позов задоволено та скасовано постанову №30 від 24.05.2019 про накладення на позивача адміністративного стягнення, оскільки вбачається, що ОСОБА_1 ніколи не був ФОП, не здійснював систематичних операцій, спрямованих на отримання прибутку, а тому не можна кваліфікувати правочини із продажу належних йому об'єктів нерухомого майна, як такі, що мали ознаки підприємницької діяльності.
Аналогічні висновки викладені у рішенні Солом'янського районного суду м. Києва від 27.09.2019 р. у справі №640/18141/19 (а.с.60 т.4), залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 (а.с.62-65 т.4), про оскарження ОСОБА_1 постанови заступника начальника ГУ ДФС у Київській області Орленка І.М. №31 від 24.05.2019 про накладення на позивача адміністративного стягнення за порушення вимог абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», п.2, п.9 та п.11 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435, в частині не подання позивачем звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за період 2013-2015 роки, яким позовні вимоги задоволено повністю.
Колегія суддів відхиляє посилання контролюючого органу на позиції Верховного Суду, викладену у постанові від 06.11.2020 у справі №826/6329/19, від 09.07.2018 у справі №810/919/18, від 13.03.2018 у справі №826/13138/15, оскільки у правовідносинах, які переглядались Верховним Судом у касаційному порядку в наведених справах, платник податків мав статус фізичної особи-підприємця, а тому спірні правовідносини в рамках цієї справи не є подібними до тих, що переглядались Верховним Судом.
Посилання скаржника на п.4 постанови Пленуму Верховного Суду України від 25.04.2003 №3 «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» щодо систематичності діяльності фізичної особи, яка має статус підприємницької є недоречним, оскільки вказаним пунктом чітко визначено, що він стосується здійснення особою, не зареєстрованою як суб'єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню.
Натомість, діяльність з продажу власного нерухомого майна не належить до тих, що підлягає ліцензуванню, а тому посилання відповідача на вказані положення постанови Пленуму Верховного Суду України відхиляються судом.
З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, беручи до уваги відсутність у позивача статусу суб'єкта господарювання - фізичної особи-підприємця, контролюючим органом безпідставно застосовано до нього положення законодавства, які регулюють оподаткування підприємницької діяльності ФОП, а тому висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог законодавства в частині своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна є необґрунтованими, безпідставними та спростовані матеріалами справи, а тому прийняті на підставі вказаного акут перевірки податкові повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують, при цьому колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 «Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень» обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині висновків про дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки позивача, в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п.13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови виготовлено 19 квітня 2021 року.
Головуючий суддя Н.В.Безименна
Судді Л.В.Бєлова
А.Ю.Кучма