Справа № 640/1564/20 Суддя (судді) першої інстанції: Аверкова В.В.
06 квітня 2021 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Файдюка В.В.
суддів: Земляної Г.В.
Мєзєнцева Є.І.
При секретарі: Марчук О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗБК" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗБК" до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗБК» (далі - позивач, ТОВ «ЗБК») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в місті Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС в місті Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06 листопада 2019 року №№ 014705030, 0148050305, від 13 листопада 2019 року №№ 02382615050101, 02392615050101, 02402615050101.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки акту перевірки, на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам та нормам чинного законодавства, всі первинні документи позивача складені належним чином та дають змогу ідентифікувати відповідні господарські операції, тому позивач вважає спірні рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2020 року даний адміністративний позов залишено без задоволення.
При цьому суд виходив з того, що у акті перевірки обґрунтовано встановлено, що у порушення пп.134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, позивачем занижено інші доходи за 1 півріччя 2019 року на суму 80 501 386,35 грн. Господарські операції за договорами, укладеними позивачем із його контрагентами, не були реальними, а наявність у позивача належним чином формально оформлених податкових накладних не є безперечною підставою для формування податкового кредиту. Позивачем не надано належним чином оформлені довіреності на отримання товарів, надані копії товарно-транспортних накладних не містять ні адреси відправлення, ні адреси поставки, зазначено лише місто Київ. При цьому, не надано доказів подальшого використання придбаних товарів у ТОВ «ТФ «Долина Мрій», ТОВ «Автоцентр «Алмаз», ТОВ «Трак-АЗ-Запчастини» в межах власної господарської діяльності позивача, а наданий ним договір про надання послуг, укладений з ПАТ «Українські залізниці», надані копії договорів оренди транспортного засобу не спростовують висновків перевірки.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі.
В обґрунтування своєї позиції скаржник зазначив, що в матеріалах справи наявні первинні бухгалтерські документи, які є обов'язковими для відображення господарської операції; вказані первинні документи за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства, розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача, зміни у власному капіталі та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності з контрагентами; витрати ТОВ «ЗБК» на придбання товарів у його постачальників належним чином підтверджені відповідними бухгалтерськими документами, а податок на додану вартість, сплачений в ціні товару правомірно віднесено до складу податкового кредиту на підставі належним чином оформлених та зареєстрованих податкових накладних; отримані за договорами поставки товари були використані позивачем під час виконання своїх зобов'язань.
Також вказано, що вартість, за якою ТОВ «ЗБК» було придбано право вимоги за кредитними договорами до Боржників є справедливою вартістю, тобто сумою грошових коштів, яка, зокрема, може бути отримана у разі його реалізації за звичайних умов. Отже, ТОВ «ЗБК» правомірно було відображено в податковому обліку операції з відступлення права вимоги за кредитними договорами до Боржників, з урахування облікової політики позивача за методом справедливої вартості у розмірі 9 342 000,00 грн. та не включено в інші доходи суму у розмірів 80 501 386,35 грн., яка є різницею між загальною сумою вимог за кредитними договорами Боржників та вартістю, за якою було придбано ТОВ «ЗБК» вищевказані права вимоги.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, в період з 28 серпня 2019 року по 17 вересня 2019 року посадовими особами ГУ ДФС у місті Києві було проведено планову виїзну документальну перевірку TOB «ЗБК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 10 вересня 2014 року по 30 червня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
Згідно акту перевірки від 24 вересня 2019 року № 28/26-15-05-01-01/39387901, встановлено порушення:
- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-У1, зі змінами та доповненнями, ст. 1, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996- XIV (із змінами та доповненнями), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 № 725/4018, п. 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 13 «Фінансові інструменти», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559 (із змінами і доповненнями), та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 № 1050/6241, п. 5, п. 7, п.8, п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (із змінами і доповненнями), п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248, п.1.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 № 168/704, п. З Розділу III Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868, в результаті чого встановлено:
завищення від'ємного значення з податку на прибуток за 2017 рік на суму 7 055 грн., за 1 півріччя 2019 року на суму 1 104 487 грн.;
заниження податку на прибуток на загальну суму 14 398 739 грн., в тому числі: за 2016 рік на суму 20 111 грн., за 1 півріччя 2019 року на суму 14 378 628 гривень;
- п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 24 850 грн. та занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 24 850 грн., в тому числі по періодам: за вересень 2017 року у сумі 24 850 грн;
- п.п. 286.2. ст.286 Податкового кодексу України, зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено несвоєчасне подання податкової декларації по земельному податку за 2017 рік;
- п.п. 266.7.5 п.266.7. ст.266 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження по податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки в сумі: 743 373,81 грн., в тому числі за 2017 рік - 270 978,40 грн.; за 2018 рік - 343 896,22 грн.; 1-е півріччя 2019 року - 128 499,19 грн;
- п.п.266.7.5 п.266.7. ст.266 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено неподання податкових декларацій по податку на нерухоме майно за 2017, 2018 та 2019 роки.
За результатом розгляду заперечень, рішенням від 08 листопада 2019 року № 40888/10/26-15-05-01-01 у задоволенні скарги відмовлено.
На підставі висновків вказаного акту перевірки від 24 вересня 2019 року № 28/26-15-05-01-01/39387901 були складені наступні податкові повідомлення - рішення:
№ 0147050305 від 06 листопада 2019 року, яким за порушення п.п. 266.7.5 п. 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України, згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 ПК України, збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості, 18010400 на загальну суму: 929 217,26 (дев'ятсот двадцять дев'ять тисяч двісті сімнадцять) грн. 26 коп., в тому числі: податкових пов'язань на суму 743 373,81 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 185 843,45 грн;
№ 0148050305 від 06 листопада 2019 року, яким за порушення п.п.266.7.5 п. 266.7 ст. 266 ПК України № 2755-ІУ від 02.12.2010 р. на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України, згідно з пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 і п. 120.1 ст. 120 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 3 060,00 грн. (три тисячі шістдесят) гривень 00 коп., за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості, 18010400;
№ 02382615050101 від 13 листопада 2019 року, яким за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, ст. 1, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України, згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 ПК України, збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств 11021000 на загальну суму 17 998 424,00 (сімнадцять мільйонів дев'ятсот дев'яносто вісім тисяч чотириста двадцять чотири) грн. 00 коп., в тому числі за основним платежем - 14 398 739,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 599 685,00 грн;
№ 02392615050101 від 13 листопада 2019 року, яким згідно п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 ПК України за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України, зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 7 055 грн., за 1 півріччя 2019 року на суму 1 104 487 грн;
№ 02402615050101 від 13 листопада 2019 року, яким за порушення п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, п. 123.1 ст. 123 ПК України, згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 ПК України, збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 14060100 на загальну суму 31 063,00 грн., в тому числі: за основним платежем 24 850,00 грн., та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 6 213,00 грн.
Незгода позивача із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями зумовила звернення до суду з даним адміністративним позовом.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 06 листопада 2019 року № 0147050305, яким збільшено суму грошового зобов'язання на суму 743 373,81грн. та застосовано штрафні санкції на суму 185 843,45грн. та № 0148050305, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 060,00грн.
Судом встановлено, що відповідно до витягу з реєстру речових прав на нерухоме майно TOB «ЗБК» є власником нежитлових приміщень (дата державної реєстрації права власності 15 лютого 2017 року), а саме: телятник № 15 , загальною площею 2239,4 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_1 ; корівник №13 площею 993,3 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_2 ; телятник пологовий, загальною площею 900,5 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_2 ; телятник № 14 , загальною площею 2025,40 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_3 .
Вказане нерухоме майно передано у власність TOB «ЗБК» згідно договору про задоволення вимог іпотекодержателя від 15 лютого 2017 року, укладеного між TOB «ЗБК» (Кредитор) та ОСОБА_1 .
Перевіркою встановлено, TOB «ЗБК» податок на нерухоме майно за вищевказані приміщення не нараховувався та не сплачувався, оскільки позивач вважає, що відповідно до пп. «є» пп.266.2.2 п.266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема, виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пп. 266.1.1 п. 266.1 статті 266 Податкового кодексу України платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Приписи пп. 266.2.1 п. 266.1 статті 266 ПК України визначають, що об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Базою оподаткування у відповідності до пп. 266.3.1 п. 266.1 статті 266 Податкового кодексу є загальна площа об'єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток.
За правилами пп. 266.3.2 п. 266.1 статті 266 ПК України база оподаткування об'єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
Підпунктом 266.6.1 пункту 266.6 статті 266 ПК України закріплено, що базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.
Отже, із набранням чинності вказаними положеннями ПК України 01 січня 2015 року, власники об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості є платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за виключенням випадків, визначених пп. 266.2.2 п. 266.2 статті 266 ПК України.
Підпункт "є" пп. 266.2.2 п. 266.2 статті 266 ПК України встановлює, що не є об'єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
В силу вимог пп. 14.1.129-1 п. 14.1 статті 14 Кодексу у нежитловій нерухомості виділяють, зокрема будівлі офісні (будівлі фінансового обслуговування, адміністративно-побутові будівлі, будівлі для конторських та адміністративних цілей), будівлі промислові та склади.
Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 17 серпня 2000 року №507 затверджено і введено в дію Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, який призначений для використання органами центральної та місцевої виконавчої та законодавчої влади, фінансовими службами, органами статистики та всіма суб'єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) України. Об'єктами класифікації в ДК 018-2000 є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.
Відповідно до названого Державного класифікатора будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу «Будівлі нежитлові» (група 125 «Будівлі промислові та склади» клас 1251 «Будівлі промисловості»).
До будівель промисловості відносяться об'єкти нерухомості, які відповідно до ДК 018-2000 належать до класу 1251 «Будівлі промисловості», що включає підкласи: 1251.1 «Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості»; 1251.2 «Будівлі підприємств чорної металургії»; 1251.3 «Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості»; 1251.4 «Будівлі підприємств легкої промисловості»; 1251.5 «Будівлі підприємств харчової промисловості»; 1251.6 «Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості»; 1251.7 «Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості»; 1251.8 «Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро-фаянсової промисловості»; 1251.9 «Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне».
Визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об'єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.
Вивчивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що приватна власність ТОВ «ЗБК», а саме: телятник № 15, загальною площею 2239,4 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_1 ; корівник №13 площею 993,3 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_2 ; телятник пологовий, загальною площею 900,5 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_2 ; телятник №14, загальною площею 2025,40 кв.м., розташований за адресою: ОСОБА_1, відноситься саме до об'єктів нерухомості промислового призначення (є будівлею промисловості).
Разом з тим, зазначені телятники та корівники не використовуються позивачем за їх безпосереднім цільовим призначенням для здійснення підприємницької діяльності позивача, який відповідно до даних, розміщених у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстрований як товариство з обмеженою відповідальністю, основним видом діяльності якого згідно Код КВЕД є 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, а також інші: 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва, 23.64 Виробництво сухих будівельних сумішей, 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи, 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у., 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, 82.92 Пакування, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 52.24 Транспортне оброблення вантажів, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
Таким чином, оскільки телятники та корівники, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1, використовується ТОВ «ЗБК» як об'єкти промисловості, однак, не за їх цільовим призначенням, то вони не підпадають під дію п. "є" пп. 266.2.2 п. 266.2 статті 266 ПК України, тому висновок суду першої інстанції про неможливість застосування даної правової норми відповідає нормам матеріального права, якими врегульовано порядок звільнення від оподаткування переліку об'єктів, що відносяться до промислового призначення.
Відтак, суд не вбачає підстав для визнання протиправними та скасуванні податкових повідомлень-рішень від 06 листопада 2019 року № 0147050305 та № 0148050305.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 13 листопада 2019 року № 02382615050101 (з податку на прибуток), яким збільшено суму грошового зобов'язання на суму 14 398 739,00грн. та застосовано штрафні санкції на суму 3 599 685,00 грн., суд зазначає наступне.
Підставою для прийняття вищевказаного податкового повідомлення-рішення, став висновок ГУ ДФС у м. Києва про те, ще позивачем занижено інші доходи за 1 півріччя 2019 року на загальну суму 80 501 386,35 грн.
Сума у розмірі 80 501 386,35 грн. є загальним залишком заборгованості перед ТОВ «ЗБК» наступних боржників:
1) Товариства з обмеженою відповідальністю «Автех» за кредитним договором № 323/06/00-KL від 28 грудня 2006 року, з усіма змінами та доповненнями до нього. Розмір заборгованості ТОВ «Автех» за кредитним договором становить 27 412 316,00 грн. та суму списаного боргу у розмірі 2 590 000,00 грн., яку, на думку відповідача, позивач також повинен був включити до іншого доходу;
2) Товариства з обмеженою відповідальністю «Арістей Компані» (далі - ТОВ «Арістей Компані») за кредитним договором № 113/08/00-KL від 15 липня 2008 року, з усіма змінами та доповненнями. Розмір заборгованості ТОВ «Арістей Компані» за кредитним договором становить 20 609 535,03 грн.;
3) ОСОБА_1 за кредитним договором № 0123/08/00-ZZv від 17 липня 2008 року з усіма змінами та доповненнями до нього. Розмір заборгованості ОСОБА_1 за кредитним договором становить 1 144 924,63 доларів США (що за офіційним курсом НБУ 29 958 535, 23 грн.).
На думку відповідача, сума заборгованості Боржників перед ТОВ «ЗБК» у розмірі 80 501 386.35 грн. є фінансовим активом, який повинен бути врахований при визначенні фінансового результату до оподаткування у фінансовій звітності підприємства, однак у зв'язку з тим, що вищевказана сума не була відображена у бухгалтерському обліку позивача, то останнім занижено інші доходи за 1 півріччя 2019 року на суму 80 501 386,35 грн.
Як встановлено судом першої інстанції, TOB "ЗБК" укладались наступні договори:
- Договір від 27 січня 2017 року №ПВ-270117/01 про відступлення права грошової вимоги за кредитним договором від 28 грудня 2006 року №323/06/00-KL, укладеного між TOB "ФК "ГРОН" (Первісний кредитор), з однієї сторони, та TOB "ЗБК" (Новий кредитор), за умовами якого «Первісний кредитор» відступає, а «Новий кредитор» набуває право грошової вимоги до Боржника - TOB "АВТЕХ", що належить "Первісному кредитору" на підставі Кредитного договору від 28 грудня 2006 року № 323/06/00-KL (надалі - "Кредитний договір"), право вимоги за яким перейшло до "Первісного кредитора" на підставі договору про відступлення права грошової вимоги від 26 січня 2017 року №ПВ-260117/01, що був укладений між "Первісним кредитором" та TOB "СОМЕН", яке набуло право вимоги повернення грошового боргу від боржника на підставі договору про відступлення права вимоги від 06 червня 2016 року №02/06-2016, що був укладений між TOB "СОМЕН" та TOB "ФК "ФІНАНС ЕКСПЕРТ", яке набуло право вимоги за договором про відступлення права вимоги від 30 травня 2016 року №0012/16-БВ, укладеного між ПАТ "БАНК ФОРУМ" та TOB "ФК "ФІНАНС ЕКСПЕРТ", а "Новий кредитор" зобов'язується прийняти зазначене вище право вимоги та перераховувати "Первісному кредитор" кошти у сумі ціни відступлення.
Станом на дату укладання цього договору обсяг невиконаних грошових зобов'язань боржника за кредитним договором становив - 40 137 316,09 грн (п. 1.2.1 договору).
Також договором визначено, що до "Нового кредитора" переходить право грошової вимоги "Первісного кредитора" до "Боржника" в обсязі та на умовах, визначених у п. 1.1. та п.1.2. цього договору, що існують на дату укладання цього договору, тобто право вимоги 40 137 316,09 грн.
Пунктом 1.5 договору визначено, що зобов'язанням "Боржника" станом на дату укладання цього договору, є обов'язок повернення заборгованості у розмірі 40 137 316,09 грн.
Вартість відступлення права вимоги (Ціна відступлення) складає 7 545 000 грн.
Також TOB "ЗБК" (Сторона - 1) та TOB "АВТЕХ" (Сторона - 2) уклали договір прощення боргу від 29 грудня 2017 року, в якому зазначено наступне.
Сторона - 1 відповідно до ст.605 ЦК України прощає Стороні - 2 частину боргу по кредитному договору від 28 грудня 2006 року №323/06/00-КБ у розмірі 2 590 000 грн.
Відповідно до наданих до перевірки документів, сума заборгованості TOB "АВТЕХ" у розмірі 40 137 316,09 грн по договору від 27 січня 2017 року №ПВ-270117/01 відступлення права грошової вимоги за "Кредитним договором" від 28 грудня 2006 року №323/06/00-KL не відображалась в бухгалтерському обліку.
Відповідач зазначає, що у бухгалтерському обліку відображена тільки сума ціни відступлення прав вимоги у розмірі 7 614 000 грн.
Сума прощення боргу у розмірі 2 590 000 грн в бухгалтерському обліку також не відображена.
По TOB "АВТЕХ" непогашена сума заборгованості на 30 червня 2019 року становить 29 933 316,09 грн.
- Договір про відступлення права вимоги від 06 червня 2016 року №01/06-2016 з TOB "ФК "ФІНАНС ЕКСПЕРТ".
Первісним кредитором є TOB "ФК "ФІНАНС ЕКСПЕРТ";
Новим кредитором є TOB "ЗБК";
Банк - ПАТ "БАНК ФОРУМ";
Боржник 1 - фізична особа ОСОБА_1 ;
Боржник 2 - TOB "АРІСТЕЙ КОМПАНІ".
Первісний кредитор відступає новому кредитору право вимоги до боржників, що належать первісному кредитору на підставі кредитних договорів, право вимоги за якими перейшло до первісного кредитора на підставі договору про відступлення права вимоги, що був укладений 30 травня 2016 року між банком та первісним кредитором, а новий кредитор зобов'язується прийняти зазначене вище право вимоги та перераховувати первісному кредитору кошти у сумі ціни відступлення.
Новий кредитор після переходу до нього права вимоги стає кредитором за кредитними договорами, та одержує право замість первісного кредитора вимагати від боржників належного виконання ним зобов'язань за кредитними договорами. Права кредитора за кредитними договорами переходять до нового кредитора у повному обсязі та на умовах, які існують на момент відступлення права вимоги, при цьому, новий кредитор набуває статусу кредитора за кредитними договорами та заставодержателя (іпотекодержателя) за всіма зобов'язаннями, що забезпечують виконання боржниками їх зобов'язань за кредитними договорами.
Станом на дату укладення сторонами цього договору загальний розмір заборгованості боржників перед первісним кредитором складає:
Заборгованість боржника 1 - 1 183 245,34 дол. США, що складає: 29 583 585,18 грн за курсом НБУ станом на дату укладання договору, та крім того штрафні санкції (штраф, пеня) у відповідності до умов кредитного договору.
Заборгованість боржника 2 - 21 363 056,99 грн, та крім того штрафні санкції (штраф, пеня) у відповідності до умов кредитного договору.
За згодою сторін ціна відступлення права вимоги становить 1 797 000 грн без ПДВ.
Право вимоги кредитора за кредитними договорами переходять до нового кредитора у повному обсязі та на умовах, які існують на момент відступлення права вимоги, тобто, відповідно до умов договору, становлять суму, що складається з 1 183 245,34 дол. США (що в еквіваленті становить 29 583 585,18 грн) та 21 363 056,99 грн.
Відповідно до наданих до перевірки документів, сума заборгованості TOB "АРІСТЕЙ КОМПАНІ" у розмірі 21 363 056,99 грн по договору №01/06-2016 від 06 червня 2016 року відступлення права вимоги у бухгалтерському обліку не відображалась.
У бухгалтерському обліку відображена тільки сума у розмірі 753 521,96 грн.
По TOB "АРІСТЕЙ КОМПАНІ" непогашена сума заборгованості на 30 червня 2019 року становить 20 609 535,03 грн.
Відповідно до наданих до перевірки червня 2016 року, сума заборгованості ОСОБА_1 у розмірі 1 183 245,34 дол. США (що за офіційним курсом НБУ станом на 06 червня 2016 року складає 29 583 585,18 грн) по договору від 06 червня 2016 року №01/06-2016 відступлення права вимоги не відображалась.
У бухгалтерському обліку відображена тільки сума у розмірі 1 043 478,04 грн.
По ОСОБА_1 непогашена сума заборгованості на 30 червня 2019 року становить 1 144 924,63 дол. США (що за офіційним курсом НБУ станом на 30. червня 2019 року складає 29 958 535,23 грн).
Податковий орган зазначає, що дані суми заборгованості не відображено у бухгалтерському обліку, а саме:
по TOB "АРІСТЕЙ КОМПАНГ на суму 20 609 535,03 грн та по ОСОБА_1 , яка становить 1 144 924,63 дол. США (що за офіційним курсом НБУ станом на 30.06.19 складає 29 958 535,23 грн).
по TOB "ЗБК" до складу інших доходів не включено вартість отриманих активів;
по TOB "АВТЕХ" договір прощення боргу у сумі 2590000 грн;
по TOB "АВТЕХ" сума боргу по кредитному договору у розмірі 27343316,09 грн;
по TOB "АРІСТЕЙ КОМПАНГ» сума боргу по кредитному договору у розмірі 20609535,03 грн;
По ОСОБА_1 сума боргу по кредитному договору становить 1 144 924,63 дол. США (що за офіційним курсом НБУ складає 29 958 535,23 грн).
Державною фіскальною службою України у листі від 24 лютого 2017 року №3894/6/99-99-13-02-03-15 зазначено, що у зв'язку з відступленням права вимоги первісним кредитором новому кредитору, в результаті такої операції, дохід в розумінні Податкового кодексу України, у нового кредитора не виникає. Також в податковій консультації від 04 квітня 2019 року №1431/6/99-99-12-02-03-15/ІПК та податковій консультації від 16 травня 2019 року № 2204/6/99-99-12-02-03- 15/1 ПК передбачено, що дохід у нового кредитора виникає лише у разі фактичного отримання грошових коштів в результаті укладення договору про відступлення права вимоги. Тобто, ДФС України надано роз'яснення, що в результаті укладення договору про відступлення права вимоги, у нового кредитора від такого відступлення права вимоги не виникає дохід. Такий дохід може бути отриманий лише у разі фактичної сплати боржником новому кредиторові грошових коштів за договором відступлення права вимоги. Однак, відповідач, не дотримуючись позиції центрального органу держави влади, зробив протилежний висновок, згідно якого за результатами укладення договору про відступлення права вимоги новий кредитор зобов'язаний включити в ніші доходи весь розмір заборгованості за договором відступлення права вимоги, без фактичного отримання таких грошових коштів.
Згідно п. 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до абз. 2 та 7 п. 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Так, наказом № 03-заг. ТОВ «ЗБК» від 31 грудня 2015 року внесено зміни до наказу № 02-заг. від 10 вересня 2014 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику товариства» та додано п. 4 до цього наказу в наступній редакції:
«Підприємство використовує для обліку дебіторської заборгованості, отриманої за договорами відступлення права вимоги, метод справедливої вартості, оскільки на підставі обґрунтованого судження дирекції підприємство не використовує модель бізнесу, мета якої-збір контрактних грошових потоків. У зв'язку із цим, керуючись положеннями пп. 4.1.2, пп. 4.1.4 МСФЗ 9 і ст. 1, 8 Закону № 996, підприємство використовує для обліку такої заборгованості метод справедливої вартості».
Враховуючи вищевказане, відповідно до статей 1, 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 4.1.4. Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти», виданого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, ТОВ «ЗБК» використовує для обліку дебіторської заборгованості Боржників за договорами відступлення права вимоги метод справедливої вартості.
Згідно п. 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Абзацом 12 п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом № 290 передбачено, що справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.
З аналізу наведених законодавчих положень вбачається, що справедливою вартістю є сума грошових коштів, яка, зокрема, може бути отримана у разі його реалізації за звичайних умов.
Пунктом 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом № 290 передбачено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Враховуючи майновий стан Боржників та неодноразове відступлення права вимоги за кредитними договорами до Боржників, повернення останніми заборгованості за кредитними договорами в повному розмірі було малоймовірним та у ТОВ «ЗБК» була відсутня впевненість в цьому, тому останнім було відображено в податковому обліку операції з відступлення права вимоги з урахування облікової політики позивача за методом справедливої вартості, тобто вартістю, за якою було відступлено право вимоги до Боржників. Оскільки фактично дохід від відступлення права вимоги за кредитними договорами до Боржників, ТОВ «ЗБК» не отримало, тому, відповідно, у останнього відсутні підстави відносити суми заборгованості за кредитними договорами до інших доходів.
Отже, ТОВ «ЗБК» правомірно було відображено в податковому обліку операції з відступлення права вимоги за кредитними договорами до Боржників, з урахування облікової політики Позивача за ) методом справедливої вартості у розмірі 9 342 000,00 грн. та не включено в інші доходи суму у розмірів 80 501 386,35 грн., яка є різницею між загальною сумою вимог за кредитними договорами Боржників та вартістю, за якою було придбано ТОВ «ЗБК» вищевказані права вимоги.
Слід зазначити, що підтвердженням справедливої вартості права вимоги до Боржників у розмірі 9 342 000,00 грн. та неможливість погашення Боржниками заборгованості за кредитними договорами в повному розмірі свідчать наступні обставини:
1) неодноразовим відчуженням права вимоги до Боржників;
2) відсутність у Боржників активів для виконання зобов'язань за кредитними договорами, що вбачається з:
- фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва та звіту про фінансові результати за 2016 рік, складеного ТОВ «Автех». Крім того, з інформаційної довідки з державного реєстру речових прав на нерухоме майно № 241089086 від 20 січня 2021 року право власності на об'єкт незавершеного будівництва-комплекс автопослуг з господарськими, офісними приміщеннями та кафе (готовність об'єкта складає 34%), який відображений в фінансовому звіті в розділі незавершені капітальні інвестиції, було припинено 02 лютого 2017 року, а 26 лютого 2018 року об'єкт нерухомого майна було закрито у зв'язку з знищенням об'єкта нерухомого майна;
- звіту про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 1 квартал 2016 року, складений ТОВ «Арістей Компані»;
- договору про задоволення вимог іпотекодержателя, укладеного між ТОВ «ЗБК» та ОСОБА_1 , посвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Бригідою В.О. та зареєстрованого в реєстрі № 215. Відповідно до даного договору про відступлення права вимоги, в рахунок погашення заборгованості за кредитним договором № 0123/08/00-ZZv від 17 липня 2008 року ТОВ «ЗБК» було набуто право власності на чотири нежитлові будівлі, належні ОСОБА_1 на праві власності.
- договору про задоволення вимог іпотекодержателя, укладеного між ТОВ «ЗБК» та ОСОБА_1 , посвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Бригідою В.О. та зареєстрованого в реєстрі № 218. Відповідно до даного договору про відступлення права вимоги, в рахунок погашення заборгованості за кредитним договором № 0123/08/00-ZZv від 17 липня 2008 року ТОВ «ЗБК» було набуто право власності на земельну ділянку кадастровий номер: 3223180500:08:003:0010, належної ОСОБА_1 на праві власності;
- листа ОСОБА_1 від 03 лютого 2017 року про відсутність грошових коштів для погашення заборгованості за кредитним договором № 0123/08/00-ZZv від 17 липня 2008 року. Часткове погашення заборгованості ОСОБА_1 за кредитним договором № 0123/08/00-ZZv шляхом укладення договорів про задоволення вимог іпотекодержателя за рахунок майна, належного ОСОБА_1 та лист ОСОБА_1 від 03 лютого 2017 року про відсутність грошових коштів свідчить про відсутність майна та грошових коштів у ОСОБА_1 для погашення залишку заборгованості за кредитним договором № 0123/08/00-ZZv від 17 липня 2008 року.
Враховуючи вищевказане, Окружний адміністративний суд м. Києва, ухвалюючи оскаржуване рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 02382615050101, порушив положення п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та Фінансову звітність в Україні», п. 8. 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», п. 24 Міжнародного стандарту Фінансової звітності 13 «Оцінка справедливої вартості».
Також слід зазначити, що висновок суду першої інстанції про необхідність включення ТОВ «ЗБК» суми прощенного боргу у розмірі 2 590 000,00 грн. до іншого доходу зроблений протиправно та без врахування правових висновків, викладених у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 06 травня 2020 року у справі № 820/6319/16.
Так, 29 грудня 2017 року між ТОВ «ЗБК» та ТОВ «Автех» було укладено договір прощення боргу, відповідно до якого на підставі ст. 605 ЦК України ТОВ «ЗБК» було прощено ТОВ «Автех» заборгованість за кредитним договором № 323/06/00-KL від 28 грудня 2006 року у розмірі 2 590 000,00 грн.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у справі № 820/6319/16 зробив висновок, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід.
Оскільки у ТОВ «ЗБК» у зв'язку з прощенням боргу ТОВ «Автех» за кредитним договором № 323/06/00-KL не виник приріст показників фінансового та/або майнового стану, тому у TOB «ЗБК» були відсутні підстави включати суму прощеного боргу до інших доходів.
Також необхідно зазначити, що судом першої інстанції безпідставно зроблено висновок, що з господарських операцій стосовно відступлення права вимоги не вбачаються реальні зміни майнового стану платника податку та у зв'язку з укладенням договорів про відступлення права вимоги ТОВ «ЗБК» отримано податкові вигоди.
Позивачем надано всі первинні документи, які підтверджують факт наявності зобов'язань Боржників за кредитними договорами, укладення договорів відступлення права вимоги, фактичну передачу права вимоги за кредитними договорами, сплату ціни відступлення права вимоги за договорами відступлення права вимоги та часткову сплату заборгованості Боржниками за кредитними договорами. З вищевказаних документів вбачається зміна майнового стану ТОВ «ЗБК». Крім того, з укладенням вищевказаних договорів про відступлення права вимоги до Боржників вбачається наявність ділової мети, яка полягає в отриманні доходу від повернення Боржниками заборгованості за кредитними договорами. Дохід буде складати позитивну різницю між ціною відступлення права вимоги, яка була сплачена позивачем та розміром грошових коштів, які будуть отримані останнім в рахунок погашення Боржниками розміру заборгованості за кредитними договорами.
Висновки суду першої інстанції про отримання позивачем податкових вигод у зв'язку з укладенням договорів відступлення права вимоги до Боржників не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки від таких операцій ТОВ «ЗБК» не отримало жодних податкових вигод, не отримало сум податкового кредиту, не включило дебіторську заборгованість до Боржників до валових витрат, або іншим чином зменшило фінансовий результат до оподаткування.
Враховуючи вищевказане, наявні всі правові підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 02382615050101.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 13 листопада 2019 року № 02392615050101 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 111 542,00 грн. та № 02402615050101 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 31 063,00 грн., з яких: 24 850,00 грн. - основна сума зобов'язання та 6 213,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, слід зазначити таке.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.1, 2 статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч.1 статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (в тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарівпослуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201. 8 статті 201 Кодексу право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу. Податкова накладна видається платником податку, якій здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Відтак, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Отже, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
ГУ ДФС у м. Києва, з яким погодився суд першої інстанції, в Акті перевірки дійшов висновку про те, що господарські операції між ТОВ «ЗБК» та ТОВ «КП «Шляхбуд», ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій», ТОВ «Автоцентр «Алмаз», ТОВ «Трак-Аз-Запчастина» є нереальними.
Про нереальність господарських операцій позивача з названими контрагентами свідчать наступні обставини:
1) не надання довіреностей на отримання товарів контрагентами;
2) надані товарно-транспортні накладні по взаємовідносинам з контрагентами не містять ні адреси відправлення, ні адреси поставки;
3) відсутність договору на постачання товару між ТОВ «ЗБК» та ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій», ТОВ «Трак-Аз-Запчастина»;
4) в інформаційних ресурсах ДПС по ТОВ «КП «Шляхбуд» наявна картка суб'єкта фіктивного підприємства від 17 січня 2019 року № 252/10-36-21-09;
5) відсутність у контрагентів товару та послуг в ланцюгу постачання контрагентів, необхідних умов для здійснення господарських операцій, трудових ресурсів.
Однак, колегія суддів з такими висновками відповідача та суду першої інстанції не погоджується та вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо не надання довіреностей на отримання товару, то необхідно зазначити, що видаткові накладні від імені ТОВ «КП «Шляхбуд» підписані директором ОСОБА_2 , видаткові накладні від імені ТОВ «Трак-Аз-Запчастина» підписані директором ОСОБА_3 , видаткові накладні від імені ТОВ «Автоцентр «Алмаз» підписані директором ОСОБА_4 .
Так, відповідно до статті 62 Закону України «Про господарські товариства» дирекція (директор) діє від імені товариства в межах, встановлених даним Законом та установчими документами. Генеральний директор має право без довіреності виконувати дії від імені товариства. Інші члени дирекції також можуть бути наділені цим правом.
Крім того, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, у власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю (постанова КАС ВС від 17 грудня 2020 року по справі № 815/1408/17).
Враховуючи наведене, колегія вважає, що видача довіреностей уповноваженим особам на прийняття товару не є необхідною.
Щодо відсутності у ТТН місця відправлення та місця поставки, то необхідно зазначити, що у всіх ТТН вказано місце відправлення: вул. 9 травня, буд. 49, місце поставки: м. Київ, однак без зазначення конкретної адреси, оскільки постачання товару здійснювалось на різні об'єкти, на яких позивачем проводились відповідні будівельні роботи. Крім того, в кожній ТТН вказано прізвище водія, марку автомобіля, який здійснював перевезення вантажу та його номерний знак.
Такий об'єм інформації, на думку суду, є достатнім для характеризування операцій як реальних. До того ж, посилання відповідача на недоліки в наданих товарно-транспортних накладних є безпідставними ще й тому, що товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому (постанова КАС ВС по справі № 805/789/16-а).
Щодо відсутності договорів між ТОВ «ЗБК» та ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій», ТОВ «Трак- Аз-Запчастина» на постачання товару необхідно зазначити наступне.
Частиною 1 статті 181 Господарського кодексу України передбачено, що господарський договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами. Допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів.
Позивачем на підтвердження отримання товару від ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій» та ТОВ «Трак-Аз-Запчастина» були надані видаткові накладні, рахунки на оплату товару, виписки по рахункам, з яких вбачається оплата вартості товару.
Необхідно зазначити, що позивачем у ТОВ «Трак-Аз-Запчастина» були придбані такі товари як шини до вантажних машин, акумулятори.
Так, згідно наданих договорів про оренду транспортних засобів та актів приймання-передачі транспортних засобів, позивач використовує у своїй господарській діяльності вантажні транспортні засоби. З метою проведення ремонтів орендованих транспортних засобів та їх технічного обслуговування, ТОВ «ЗБК» купувались у ТОВ «Трак-Аз-Запчастина» та TOB «Автоцентр «Алмаз» запасні частини та матеріали для технічного обслуговування таких транспортних засобів.
В свою чергу, у ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій» позивачем купувались канцелярські товари: папір, блок стікерів, скоч, ручки, клей-олівець, подорожні листи, ТТН; господарські товари: мішки для сміття, миючі засоби, господарські гумові рукавиці, туалетний папір.
Придбання канцелярських та господарських товарів було зумовлено тим, що позивач має значну кількість працівників, що підтверджується штатними розписами ТОВ «ЗБК». Враховуючи потреби штатних працівників для виконання своїх службових обов'язків, оренду нерухомого майна згідно договору № 04-40 оренди нерухомого майна та договору оренди майнового комплексу № 04-39, які позивач використовує у своїй господарській діяльності, необхідним було придбання у ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій» канцелярських та промислових товарів.
Оскільки вартість товарів, які поставлялись ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій» та ТОВ «Трак-Аз- Запчастина» позивачеві на невеликі суми та мали багаторазовий характер, сторонами укладались господарські договори в порядку статті 181 ГК України в спрощеній формі - шляхом домовленостей по телефону на поставку конкретного товару та підписання видаткових накладних, якими засвідчено виконання таких замовлень.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що безпідставним є посилання відповідача в Акті перевірки на фігурування ТОВ «Трак-Аз-Запчастини» у кримінальному провадженні № 759/14865/17, оскільки у даному кримінальному провадженні фігурує юридична особа з іншим найменування, а процесуальні дії вчинялись щодо посадової особи ОСОБА_5 , в той час як на період здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «Трак-Аз-Запчастини» керівником даного підприємства був ОСОБА_3 та всі документи були підписані саме цією особою.
Щодо наявності в інформаційних ресурсах ДПС картки суб'єкта фіктивного підприємства відносно ТОВ «КП «Шляхбуд».
Інформація, відображена в інформаційних ресурсах Головного управління ДФС у м. Києві, зокрема даних облікових карток суб'єкта фіктивного підприємництва, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Крім того, ч.6 статті 78 КАС України передбачено, що вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Проте, відповідач не зазначає про наявність відносно ТОВ «КП «Шляхбуд» вироку суду в кримінальному провадженні, ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення посадових осіб ТОВ «КП «Шляхбуд» від кримінальної відповідальності та доказів наявності картки суб'єкта фіктивного підприємства.
Також необхідно зазначити, що чинне законодавство України не передбачає будь-яких правових наслідків у зв'язку з наявністю в інформаційних базах податкових органів картки суб'єкта фіктивного підприємства.
Тому наявність картки суб'єкта господарської діяльності відносно ТОВ КП «Шляхбуд» в силу вимог закону не може свідчити про нереальність господарських операцій з ТОВ «ЗБК».
Щодо висновків суду першої інстанції про відсутність у контрагентів позивача товару та послуг в ланцюгу постачання контрагентів, необхідних умов для здійснення господарських операцій, трудових ресурсів, то слід зазначити таке.
Відсутність товару та послуг в ланцюгу постачання контрагентів є досить розповсюдженим явищем і може бути зумовлено не фіктивністю суб'єкта господарської діяльності, а постачанням такого товару або послуг контрагентами, які не є платниками ПДВ. Тому ідентифікація постачання товару або послуг в інформаційних базах податкових органів можлива виключно у разі, якщо суб'єктами господарювання в результаті проведення господарської операції складено та зареєстровано податкові накладні. У разі, якщо податкові накладні за результатами господарських операцій не складаються, відстежити ланцюг постачання контрагентів товарів та послуг без перевірки всіх контрагентів ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій», ТОВ «Автоцентр «Алмаз», TOB «Трак-Аз-Запчастина» є неможливим. Водночас, доказів перевірки відповідачем контрагентів ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій», ТОВ «Автоцентр «Алмаз», ТОВ «Трак-Аз-Запчастина» відповідачем до суду надано не було.
Крім того, відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу (постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 листопада 2020 року по справі № 440/3779/18).
Відтак, відсутність у контрагентів позивача товару та послуг в ланцюгу постачання контрагентів, необхідних умов для здійснення господарських операцій, трудових ресурсів жодним чином не свідчить про нереальність господарських операцій ТОВ «ЗБК» з ТОВ «Торгова фірма «Долина мрій» та ТОВ «Трак-Аз-Запчастина», ТОВ «КП «Шляхбуд» та ТОВ «Автоцентр «Алмаз».
Отже, з наведеного вбачається, що суд першої інстанції зробив висновки про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами, який не відповідає обставинам справи, у зв'язку з чим необґрунтовано та безпідставно відмовив у визнанні протиправними та скасуванні податкових повідомлень-рішень від 13 листопада 2019 року № 02392615050101 та № 02402615050101.
Враховуючи зазначене, та оскільки судом не було встановлено ознак фіктивності укладених між позивачем та його контрагентом правочинів, необґрунтованими є висновки, викладені відповідачем в акті перевірки про порушення позивачем податкового законодавства.
Відтак, податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 13 листопада 2019 року № 02382615050101, №02392615050101 та №02402615050101 є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, протиправним є висновок суду першої інстанції про відмову в задоволенні адміністративного позову в цій частині.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було допущено порушення норм матеріального права, що призвело до невірного по суті вирішення справи, а тому наявні підстави для його скасування.
Відповідно до п. 2 ч. 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч.1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 317, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗБК" - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2020 року - скасувати та прийняти нове.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗБК" до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 13 листопада 2019 року № 02382615050101, №02392615050101 та №02402615050101.
В решті позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 07 квітня 2021 року.
Головуючий суддя: В.В. Файдюк
Судді: Г.В. Земляна
Є.І. Мєзєнцев