25 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 808/3437/16
адміністративне провадження № К/9901/35638/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2017 року (головуючий суддя Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі №808/3437/16 за позовом Дочірнього підприємства «Запоріжжя-Агро» до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Дочірнє підприємство «Запоріжжя-Агро» (надалі - позивач, підприємство, платник податків) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 жовтня 2016 року №0001861401та №0001851401.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, оскільки податковий кредит позивачем був сформований по реальним господарським операціям позивача з Приватним підприємством «Центр експертних технологій», Товариствами з обмеженою відповідальністю «Аграрна ініціатива», «Базальт Інвестмент» на підставі належно оформлених податкових накладних та документах первинного бухгалтерського обліку, а придбані позивачем товари та послуги використані в господарській діяльності, що призвело до збільшення врожайності культур. Допущені неточності в первинних та інших документах не дають автоматично підстав для неврахування їх у податковому обліку, а порушення порядку здійснення господарської діяльності контрагентами не впливають на результати діяльності позивача.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Суд першої інстанції, приймаючи рішення виходив з того, що у контрагентів позивача була відсутня можливість здійснення таких операцій в задекларованих об'ємах з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, наявності кримінальних проваджень. Враховуючи об'єми задекларованих операцій, різноплановість проданих товарів та наданих послуг, відсутність основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів, суд першої інстанцій дійшов висновку про неможливість здійснення операцій, що задекларовані у податковій звітності.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, за результатами розгляду якої постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2017 року апеляційну скаргу підприємства задоволено, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року скасовано та прийнято нову постанову про задоволення адміністративного позову. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28 жовтня 2016 року №0001861401 та № 0001851401.
Рішення суду апеляційної інстанції вмотивовано тим, що надані позивачем первинні документи та пояснення в сукупності підтверджують реальний характер здійснення господарської діяльності підприємством у перевіряємий період з контрагентами позивача та підтверджують наявність у позивача права на формування податкового кредиту та витрат за даними відносинами.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2017 року, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02 березня 2017 року залишити без змін.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, та вказує на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом нереальності здійснення господарських операцій, наявності ознаків фіктивності і кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, відсутності ресурсів у контрагентів, не знаходження таких за місцем реєстрації платників податків, відсутності трудових ресурсів та відповідних первинних документів.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 27 вересня 2016 року по 29 вересня 2016 року відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку підприємства з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з Приватним підприємством «Центр експертних технологій», Товариствами з обмеженою відповідальністю «Аграрна ініціатива», «Базальт Інвестмент» за період з 01 травня 2016 року по 31 травня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 06 жовтня 2016 року № 164/08-22-14-05-08/34127231 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 28 жовтня 2016 року №0001861401, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2016 року на 482 857 грн та №0001851401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5 799 475,50 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 3 866 317 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1 933 158,5 грн.
Підставою для зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість та збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість слугували висновки податкового органу про непідтвердження здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем та Приватним підприємством «Центр експертних технологій» укладено договір на надання послуг від 04 травня 2016 року №41 про виконання послуг з обробки посівів, а саме, внесення хелатних добрив до посівів гороху, ячменю, озимої пшениці та соняшника власною технікою та власними мінеральними добривами (РЕАКОМ) до відповідної культури посівів на площах замовника.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аграрна ініціатива» укладено договір від 11 травня 2016 року №47 про надання послуг з обробки посівів соняшника від захворювань власною технікою та фунгіцидами до відповідної культури посівів на площах замовника.
Між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Базальт Інвестмент» укладено договір купівлі-продажу від 16 травня 2016 року №55, за умовами якого продавець зобов'язується передати у власність покупця фосфоритне борошно, фактичний об'єм кожної партії товару визначається у відповідній письмовій заявці покупця, яка є невід'ємною частиною даного договору. Відповідно до додатку №1 до договору, продавець зобов'язувався поставити покупцю 4050 т фосфоритного борошна. Обсяг поставки склав 10449000 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 1 741 500 грн. Вказану суму податку на додану вартість позивачем включено до податкового кредиту травня 2016 року на підставі відповідних податкових накладних.
На підтвердження виконання договорів з вказаними контрагентами щодо придбання робіт (послуг) та товарів позивачем надані кошториси, акти виконаних робіт, специфікації, рахунки на оплату, видаткові та податкові накладні, платіжні документи, товарно-транспортні накладні.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За вимогами статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За змістом наведених норм, право платника податків на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять придбання товарів/послуг, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають його цілям господарської діяльності, підтвердження обліковими, розрахунковими документами, в тому числі й податковою накладною. При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутністю факту придбання товару/послуг.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції і при цьому містять дані, що, зокрема, дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні такої операції.
Керуючись наведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названими контрагентами суд апеляційної інстанції послався на подані платником податків первинні документи, зокрема, акти приймання виконаних робіт, податкові та видаткові накладні, платіжні доручення.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Вирішуючи даний спір, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки доводам податкового органу, якими він доводить правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв'язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності.
В обґрунтування своїх доводів відповідач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції відсутність відповідних трудових ресурсів, технічних можливостей, основних засобів, руху активів, декларацій про відповідність, сертифікатів відповідності на продукцію, товарно-транспортних накладних в підтвердження транспортування придбаного фосфоритного борошна, оплати за договорами та наявність численних кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача.
За податковою інформацією контрагенти позивача не мають достатньої кількості працівників, власних та орендованих основних фондів.
З доводів скаржника вбачається, що згідно ухвали Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 26 вересня 2016 року по справі №335/10482/16-к, відповідно до матеріалів досудового розслідування у кримінальному проваджені від 15 січня 2016 року №32016080000000009 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 212, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України встановлено, що в періоді 2015-2016 років створено ряд фіктивних суб'єктів господарювання, серед яких є Товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрна ініціатива», з метою прикриття незаконної діяльності інших суб'єктів підприємницької діяльності, яка полягає у безпідставному формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат для інших суб'єктів господарської діяльності, чим заподіяно велику матеріальну шкоду державі. Від Бердянської ОДПІ отримано пояснення директора Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрна ініціатива», ОСОБА_1 , в якому вона заперечує здійснення функцій директора та господарську діяльність.
Однак, при розгляді даної справи, судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки зазначеним обставинам та не було перевірено наслідки розслідування або розгляду кримінальної справи.
Факт фіктивності господарської діяльності, або наявність пояснень про непричетність посадових осіб до господарської діяльності не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
Судом апеляційної інстанції не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору, для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкового зобов'язання.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача та правомірність формування податкового кредиту за вказаними операціями.
За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв'язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2017 року скасувати, справу №808/3437/16 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник