Справа № 580/2710/20 Суддя (судді) першої інстанції: С.О. Кульчицький
02 лютого 2021 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Оксененка О.М.,
суддів: Лічевецького І.О.,
Мельничука В.П.,
При секретарі: Лащевської Д.О.,
За участю представника позивача: Нор А.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горільчаний завод «Златогор» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горільчаний завод «Златогор» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним і скасування рішення,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горільчаний завод «Златогор» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, в якому просило: визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.07.2020 № 0000845109.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що до настання граничних строків розрахунків за операціями з експорту, товар поставлений нерезиденту ABI Europe LP (Нова Зеландія) згідно з вивізними митними деклараціями, та частково оплачений, що підтверджується відповідними банківськими виписками, тому в його діях відсутні будь-які порушення вимог Закону України «Про валюту та валютні операції».
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року у задоволенні позовних вимог - відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що надходження валютної виручки за операціями з експорту товару за зовнішньоекономічним договором на рахунок продавця-резидента можливе лише за дійсним зобов'язанням і не очікується за припиненим.
У даному випадку, на думку позивача, договори про взаємозалік однорідних зустрічних вимог та складені на їх виконання Акти про взаємозалік однорідних зустрічних вимог відповідно до вимог п.1 частини другої статті 11 Цивільного кодексу України та є підставами виникнення у сторін цивільних прав та обов'язків.
З огляду на вказане, позивач вважає, що у позивача була відсутня просторочена заборгованість, та відповідач не мав права нараховувати пеню за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Крім того, апелянт звертає увагу на те, що відповідачем було порушено порядок проведення перевірки, оскільки з наказом на таку перевірку позивач зміг ознайомитись лише 18.02.2020, у той час як перевірка була розпочата 17.02.2020.
На думку позивача, зі змісту наказу №222 від 14.02.2020 не можливо встановити фактичну підставу для проведення перевірки, що унеможливило реалізацію позивачем наданих і гарантованих йому Податковим кодексом України прав щодо подання відповідних пояснень і документів.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зазначено, що контролюючим органом було виконано вимоги пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, втім позивач не скористався можливістю щодо надання документів, пояснень чи заперечень під час проведення перевірки.
Окрім того, відповідач вказує, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горільчаний завод «Златогор» вчинено порушення пункту 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» в частині встановленого законодавчого строку надходження виручки в іноземній валюті за експортними операціями за договором № AU 230718 від 23.07.2018.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Офісу великих платників податків Державної податкової служби проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» з питань дотримання вимог валютного законодавства при взаємовідносинах з контрагентом ABI Europe LP (Нова Зеландія) по контракту №AU 230718 від 23.07.2018 за період діяльності з 01.07.2018 по 04.02.2020.
За результатами вказаної перевірки, контролюючим органом складено акт від 05.03.2020 № 17/28-10-51-09/31082518, яким встановлено порушення позивачем п. 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» № 2473-VIII в частині встановленого законодавчого строку надходження виручки в іноземній валюті за експортними операціями за договором №AU 230718 від 23.07.2018 з нерезидентом ABI Europe LP (Нова Зеландія).
27 березня 2020 року на підставі акта перевірки відповідачем складено податкове повідомлення-рішення № 0000845109 про нарахування ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 460 546, 37 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою від 10.04.2020 вих. № 1, в якій просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.03.2020 № 0000845109.
Рішенням Державної податкової служби України від 25.06.2020 № 20205/6/99-00-06-02-02-06 скаргу позивача задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.03.2020 № 0000845109 у частині неправомірно визначеного курсу валют.
01 липня 2020 року на підставі акта перевірки та рішення про результати розгляду скарги від 25.06.2020 № 20205/6/99-00-06-02-02-06, відповідачем складено податкове повідомлення-рішення № 0000845109, яким позивачу нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 398 928,42 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки повного виконання зобов'язань за контрактом від 23.07.2018 № AU 230718 не відбулось, а часткове припинення таких зобов'язань позивач не довів, вказане свідчить про правомірність нарахування позивачу пені за порушення граничного строку розрахунків за операціями з експорту.
Колегія суддів не погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно зі статтею 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Положення статті 42 Конституції України системно пов'язані зі статтею 16 Конституції України щодо однієї із основних функцій держави - забезпечення економічної безпеки України; а також мають безпосередній, органічний зв'язок зі статтею 41 Конституції України щодо змісту та форм права власності, непорушності права приватної власності.
Відповідно до пункту 8 частини першої статті 92 Конституції України правові засади і гарантії підприємництва визначаються виключно Законами України.
Загальні принципи підприємницької діяльності, сформульовані у статті 44 Господарського кодексу України, відповідно до якої підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Правове регулювання такої діяльності, а також обмеження щодо її здійснення встановлені Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 №959-ХІІ (далі - Закон №959-ХІІ, тут і далі - у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).
Частиною першою статті 5 Закону № 959-XII передбачено, що усі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форми власності та інших ознак мають рівне право здійснювати будь-які види зовнішньоекономічної діяльності та дії щодо її провадження, у тому числі будь-які валютні операції та розрахунки в іноземній валюті з іноземними суб'єктами господарської діяльності, що прямо не заборонені або не обмежені законодавством, у тому числі заходами захисту, запровадженими Національним банком України відповідно до Закону України «Про валюту і валютні операції».
Згідно з абзацу 4 статті 6 Закону № 959-XII, суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.
Відповідно до абзацу 1 статті 14 Закону № 959-XII, всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право, зокрема, самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» № 2473-VIII № 2473-VIII передбачено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту й імпорту товарів.
Згідно з частиною п'ятою вказаної статті 13 порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
З матеріалів справи вбачається, що 23.07.2018 між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (України) (далі Постачальник) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) (далі Покупець) укладено контракт № AU 230718 (надалі - Контракт) (а.с. 27).
Відповідно до п. 1.1 вказаного контракту (далі - мовою оригіналу) Поставщик продает, а Покупатель получает и оплачивает ликеро-водочные изделия согласно ДСТУ 4256: 2003; ДСТУ 4257: 2003, далее именуется как «Товар» в данном Контракте, предназначенные для их дальнейшей продажи в странах за пределами Украины (далее - «Территория»)».
Згідно з п. 3.2 контракту датой поставки считается дата таможенной печати на товаросопроводительных документах, которая ставится при передаче товара первому перевозчику.
Пунктом 4.1 контракту передбачено, що платеж за каждую партию Товара осуществляется в течении 180 (сто восемьдесят) календарных дней с даты таможенной печати на товаросопроводительных документах, которая ставится при передаче товара первому перевозчику.
Відповідно до п. 4.3 контракту условия платежа могут быть изменены по взаимному согласованию Сторон, что должно быть отражено в Дополнительном соглашении к настоящему Контракту, подписанному обеими Сторонами.
У подальшому, між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (Україна) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) укладались додаткові угоди до контракту від 23.07.2018 № AU 230718, зокрема, № 1 від 24.07.2018, № 2/1 від 19.09.2018, № 6 від 12.07.2019, № 7 від 15.07.2019, № 9 від 29.11.2019.
04 січня 2019 року між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (Україна) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) укладено додаткову угоду № 4 до контракту від 23.07.2018 № AU 230718, відповідно до якої сторони домовились змінити п. 4.3 даного контракту, виклавши його в такій редакції: «Условия платежа могут быть изменены по взаимному согласованию Сторон, что должно быть отражено в соответствующих договорах, подписанных обеими Сторонами. Допускается прекращение обязательств по оплате товара путем осуществления взаимозачета встречных однородных требований, если такие имеются у Сторон, что должно быть отражено в актах проведения взаимозачета встречных однородных требований, подписанных обеими Сторонами. Для целей этого пункта, независимо от валюты поставки, сумма, которая подлежит оплате за товар, рассчитывается в долларах США или Евро по официальному курсу НБУ гривны к указанным валютам на дату осуществления взаимозачета встречных однородных требований».
На виконання умов контракту від 23.07.2018 № AU 230718 ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» здійснено експорт напоїв на адресу ABI Europe LP (Нова Зеландія) згідно з ВМД: у валюті контракту долари США на суму 232 113,14 доларів США; у валюті контракту євро на суму 1 744 768,4 євро.
При цьому, 09.09.2019 між ТОВ «Фудза» (первинний боржник) та ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (новий боржник) укладено Договір про переведення боргу № F/ZL-09/9 (а.с.87).
У відповідності до п. 1.1 Договору про переведення боргу № F/ZL-09/9, первинний боржник переводить за Контрактом № 01/04-ЕХ від 01.03.2019 (далі - Основний договір), укладеним між ним та ИП «ЗЕИН» (Республіка Казахстан) (далі -Кредитор), а Новий боржник приймає на себе зобов'язання Первинного боржника перед Кредитором за Основним договором в частині виконання зобов'язання зі сплати заборгованості, яка виникла за поставлений товар на суму 429 702,18 доларів США.
Того ж дня, 09.09.2019 ТОВ «Фудза» та ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» склали Акт приймання-передачі до Договору про переведення боргу №F/ZL-09/9.
Тобто, на підставі Договору про переведення боргу № F/ZL-09/9 від 09.09.2019, укладеним між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» та ТОВ «Фудза», позивач набув статусу Нового боржника за договором № 01/04-ЕХ від 01.03.2019.
Крім того, між ИП «ЗЕИН» (Республіка Казахстан) (Первісний кредитор) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) укладено Договір відступлення права вимоги №09/09/ZE/ABI/F, відповідно до п.1.1 якого Первісний кредитор відступає Новому кредитору, а Новий кредитор набуває право вимоги, належне Первісному кредитор, і стає кредитором за Контрактом 01/04-ЕХ від 01.03.2019.
Тобто, на підставі Договору про відступлення права вимоги № 09/09/ZE/ABI/F від 09.09.2019, укладеним між ABI Europe LP (Нова Зеландія) та ИП «ЗЕИН» (Республіка Казахстан) (Первісний кредитор), ABI Europe LP (Нова Зеландія) набув статусу Нового кредитора за договором № 01/04-ЕХ від 01.03.2019.
Відповідно до п. 1.2 Договору відступлення права вимоги № 09/09/ZE/ABI/F, Новий кредитор набуває права вимагати від Боржника належного виконання наступних обов'язків: сплати заборгованості яка виникла за поставлений товар (інвойси, ВМД, за переліком згідно додатку № 1 до Договору) на суму 429 702,18 (чотириста двадцять дев'ять тисяч сімсот два долари, 18 центів) доларів США (а.с. 91).
У свою чергу, 09.09.2019 ИП «ЗЕИН (Республіка Казахстан) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) склали Акт приймання-передачі до Договору № 09/09/ZE/ABI/F від 09.09.2019.
Таким чином, позивач (Новий боржник) прийняв на себе зобов'язання зі сплати заборгованості за договором № 01/04-ЕХ від 01.03.2019 перед ABI Europe LP (Нова Зеландія) (Новим кредитором).
11 вересня 2019 року між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (Сторона-1) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) (Сторона-2) укладено Договір про взаємозалік однорідних зустрічних вимог № 11/09/ZL/ABI, відповідно до якого, зокрема, п. 1.2: Сторони проводять взаємозалік зобов'язань в таких обсягах: 1.2.1. Зобов'язання Сторони-2 перед Стороною-1 за договором № AU 230718 від 23.07.2018 зараховуються на суму 16 878,55 євро (шістнадцять тисяч вісімсот сімдесят вісім євро та 55 центів) (а.с. 81-82).
11 вересня 2019 року ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (Сторона-1) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) склали Акт про взаємозалік однорідних зустрічних вимог до Договору № 11/09/ZL/ABI від 11.09.2019 (а.с. 83).
25 жовтня 2019 року між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» (Сторона-1) та ABI Europe LP (Нова Зеландія) (Сторона-2) укладено Договір про взаємозалік однорідних зустрічних вимог № 25/10/ZL/ABI, відповідно до якого, зокрема, п. 1.2: Сторони проводять взаємозалік зобов'язань в таких обсягах: 1.2.1. Зобов'язання Сторони-2 перед Стороною-1 за договором № AU 230718 від 23.07.2018 зараховуються на суму 72 705 євро (сімдесят дві тисячі сімсот п'ять євро) (а.с. 84-85).
Того ж дня, 25.10.2019 ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» та ABI Europe LP (Нова Зеландія) склали Акт про взаємозалік однорідних зустрічних вимог до Договору № 25/10/ZL/ABI від 25.10.2019 (а.с. 86).
28 жовтня 2019 року між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» та ABI Europe LP (Нова Зеландія) укладено Договір про взаємозалік однорідних зустрічних вимог № 28/10/ZL/ABI, відповідно до якого, зокрема, п. 1.1: Сторона-1 і Сторона-2 домовились про зарахування взаємних однорідних вимог щодо таких зобов'язань: зобов'язання Сторони-2 перед Стороною-1 за договором №230718 від 23.07.2018:
- по інвойсу №РН-0003141 від 26.09.2018, митна декларація №UA902050/2018/510491 від 28.10.2018 на суму 2 781,68 доларів США (дві тисячі сімсот вісімдесят один долар 68 центів);
- по інвойсу №РН-0003142 від 26.09.2018, митна декларація №UA902050/2018/510588 від 30.10.2018 на суму 20 952,24 доларів США (двадцять тисяч дев'ятсот п'ятдесят два долари 34 центи);
- по інвойсу №РН-0003128 від 21.09.2018 митна декларація №UA902050/2018/510589 від 30.10.2018 на суму 17 700,00 доларів США (сімнадцять тисяч сімсот доларів);
- по інвойсу №РН-0003157 від 02.11.2018 митна декларація №UA902050/2018/511406 від 17.11.2018 на суму 15 667,20 доларів США (п'ятнадцять тисяч шістсот шістдесят сім доларів 20 центів);
- по інвойсу №РН-0003144 від 30.07.2018 митна декларація №UA902050/2018/511596 від 22.11.2018 на суму 67 063,68 доларів США (шістдесят сім тисяч шістдесят три долара 68 центів);
- по інвойсу №РН-0003166 від 20.11.2018 митна декларація №UA902050/2018/513199 від 29.12.2018 на суму 18 538,20 доларів США (вісімнадцять тисяч п'ятсот тридцять вісім доларів 20 центів);
- по інвойсу №РН-0003108 від 30.07.2018 митна декларація №UA902050/2018/513200 від 29.12.2018 на суму 39 440,48 доларів США (тридцять дев'ять тисяч чотириста сорок доларів 48 центів);
- по інвойсу №РН-0003147 від 16.10.2018 митна декларація №UA902050/2019/500316 від 11.01.2019 на суму 17 539,50 доларів США (сімнадцять тисяч п'ятсот тридцять дев'ять доларів 50 центів);
- по інвойсу №РН-0003199 від 16.01.2019 митна декларація №UA902050/2019/501243 від 30.01.2019 на суму 15 356,16 доларів США (п'ятнадцять тисяч триста п'ятдесят шість доларів 16 центів) (а.с.53-55).
Відповідно до п. 1.2 Договору про взаємозалік однорідних зустрічних вимог № 28/10/ZL/ABI, сторони проводять взаємозалік зобов'язань в таких обсягах: 1.2.1 Зобов'язання Сторони-2 перед Стороною-1 за договором № AU 230718 від 23.07.2018 зараховується на суму 215 039,14 доларів США (двісті п'ятнадцять тисяч тридцять дев'ять доларів 14 центів).
28 жовтня 2019 року ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» та ABI Europe LP (Нова Зеландія) склали Акт про взаємозалік однорідних зустрічних вимог до Договору № 28/10/ZL/ABI від 28.10.2019 (а.с. 56).
У даному випадку, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що надходження валютної виручки на рахунок можливе лише за дійсним зобов'язанням.
Так, відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов'язковим для виконання сторонами.
Наведені вище норми цивільного законодавства в контексті спірних правовідносин кореспондуються із положеннями частини четвертої статті 6 та частини першої статті 14 спеціального Закону №959-ХІІ, якими передбачено, що суб'єкти ЗЕД мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім прямо або у винятковій формі заборонених законами України. Крім того, всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
При цьому, одним із способів припинення зобов'язань у цивільному праві є зарахування, при якому погашаються зустрічні однорідні вимоги, строк виконання яких настав, або невстановлений, або визначений моментом пред'явлення вимоги (стаття 601 ЦК України).
Аналогічні положення містяться в частині третій статті 203 ГК України, згідно з якою господарське зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Не допускається зарахування вимог, щодо яких за заявою другої сторони належить застосувати строк позовної давності і строк цей минув, а також в інших випадках, передбачених законом.
Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов'язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов'язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.
Зарахування є односторонньою операцією, для якої достатньо заяви однієї сторони. Проте, воно може здійснюватися за згодою обох сторін - у разі підписання ними угоди про припинення зобов'язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. Відповідно, зарахування вважається вчиненим із дати підписання заяви однією стороною або угоди - обома.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що випадки, у яких суб'єктам господарювання забороняється припиняти зобов'язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, мають бути визначені виключно в законах України. Однак, жодних обмежень на використання такого способу розрахунку за зовнішньо-економічними операціями законами України не передбачено.
Вказане узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Верховного Суду від 31.01.2020 у справі №1340/3649/18.
Відповідно до пункту 1.10 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Національного банку України від 24 березня 1999 року №136 (далі - Інструкція №136), експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов'язань за цими операціями зарахуванням, якщо: вимоги випливають із взаємних зобов'язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями; вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред'явлення вимоги; між сторонами не було спору щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання, тощо.
Отже спеціальним законодавством, зокрема, Законами №959-XII, ЦК України та ГК України не забороняється припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог за зовнішньоекономічними договорами.
При цьому, згідно з підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України відступлення права вимоги є операцією з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
З огляду на викладене, оскільки чинним законодавством не заборонено здійснення відступлення права вимоги за зовнішньоекономічними операціями, як наслідок, позивач як сторона зовнішньоекономічних договорів (операцій) мав право на застосування такої форми розрахунків як зарахування (залік) зустрічних однорідних вимог.
Колегія суддів звертає увагу, що позивачем до суду апеляційної інстанції надано копію первинного договору № 01/04-ЕХ від 01.03.2019, укладеного між ТОВ «Фудза» (Первинний боржник) та ИП «ЗЕИН» (Республіка Казахстан) (Кредитор), який породжує зобов'язання для позивача (Нового боржника), внаслідок укладення договору про переведення боргу.
При цьому, посилання суду першої інстанції на те, що позивачем не було надано пояснень того, з якою метою укладено договір про переведення боргу №F/ZL-09/9 від 09.09.2019 між ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор» та ТОВ «Фудза», колегія суддів оцінює критично, так як суб'єкти господарювання не обмежені у використанні такого способу розрахунку за зовнішньо-економічними операціями щодо припинення зобов'язання шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
Як свідчать матеріали справи, на виконання умов контракту №AU 230718 від 23.07.2018 позивач здійснив поставку товарів нерезиденту ABI Europe LP (Нова Зеландія).
Оплата за поставлену партію надійшла частково у розмірі 212 625,5 доларів США на рахунок ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор».
У свою чергу, податковим органом було визначено, що розрахунок за таким контрактом було проведено з простроченнями граничних термінів надходження валютної виручки, за що позивачу нараховано пеню у розмірі 246 118,93 грн з розрахунку співвідношення суми заборгованості, кількості днів перевищення строків розрахунків, курсу валюти на день виникнення заборгованості та ставки пені в розмірі 0,3 відсотка, визначеної Законом №2473-VIII (а.с. 9).
Також, оплата за поставлену партію товару згідно вказаного контракту надійшла частково у сумі 724 890,45 євро на рахунок ТОВ «Золотоніський лікеро-горілчаний завод «Златогор», відповідно податковим органом було нараховано пеню з розрахунку співвідношення суми заборгованості, кількості днів перевищення строків розрахунків, курсу валюти на день виникнення заборгованості та ставки пені в розмірі 0,3 відсотка, визначеної Законом № 2473-VIII у сумі 152 809,49 грн (а.с. 9).
Відповідно, загальна сума нарахованої пені згідно з податковим повідомленням-рішенням від 01.07.2020 № 0000845109, становить 398 928,42 грн.
При цьому, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що основною умовою для можливості припинення зобов'язання шляхом зустрічного зарахування є дійсність та безспірність вимог, тобто такі вимоги повинні існувати на момент зарахування та між сторонами не має бути спору відносно характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання та розміру, оскільки зобов'язання між позивачем та нерезидентом ABI Europe LP (Нова Зеландія) за вище зазначеним контрактом було припинено шляхом зарахуванням зустрічних однорідних вимог саме в межах граничного терміну розрахунків за таким контрактом, що підтверджується актами зарахування зустрічних однорідних вимог.
Крім того, відповідачем ні під час перевірки, ні під час судового розгляду не надано належної оцінки актам зарахування зустрічних однорідних вимог, та не надано суду доказів невідповідності наведених актів, на підставі яких зараховано зустрічні зобов'язання та припинено останні.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскільки відповідачем при нарахуванні позивачу пені за прострочення розрахунків у зовнішньоекономічній валюті на вищевказані суми не було враховано обставин застосування заліку взаємних зустрічних однорідних вимог, вказане свідчить про відсутність порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД за контрактом №AU 230718 від 23.07.2018.
Враховуючи вищевикладене, наявні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2020 № 0000845109.
Щодо посилань позивача про порушення порядку проведення перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для проведення перевірки згідно Наказу №222 від 14.02.2020, за наслідками якої було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, слугував саме пп. 78.1.1 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
За змістом пп. 78.1.1 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отже, зазначена правова норма чітко визначає, що перевірка може бути призначена за наявності одночасно таких умов:
- отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства;
- направлення контролюючим органом платнику податків письмового запиту із зазначенням в ньому виявленої недостовірністі даних та відповідної декларації;
- ненадання платником податків пояснень та їх документального підтвердження протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до абзацу 1-3 пункту 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
5-1) виявлено недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом;
5-2) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної держави, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів, про виявлення таким органом помилок, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунка особи, яка є резидентом відповідної іноземної держави, або про невиконання фінансовим агентом зобов'язань, передбачених таким міжнародним договором;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
Аналізуючи вищевикладені положення Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка може бути проведена податковим органом в порядку пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України лише у разі ненадання документів та відповідних письмових пояснень платником податків на обов'язковий письмовий запит податкового органу, право надіслання якого поставлено законодавцем в залежність від отримання податкової інформації, яка свідчить про наявність фактів порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, як отримана контролюючим органом податкова інформація, так і направлений за результатом її аналізу платнику податків письмовий запит, мають містити посилання на факти виявлених порушень цим платником податків вимог чинного законодавства, для з'ясування яких і витребовуються певні документи.
Так, Верховний Суд, зокрема у постанові від 31.05.2019 у справі №813/1041/18 зазначив, що реалізація підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України передбачає необхідність наведення податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
Крім того, з метою застосування такого підходу необхідно, щоб зі змісту спірного наказу вбачалося за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу, а не юридичну для призначення відповідної перевірки, тобто конкретні обставини податкового правопорушення.
Однак, у Наказі на проведення перевірки №222 від 14.02.2020, посилаючись на п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, не зазначив ні конкретних недоліків щодо наданих позивачем пояснень, обґрунтованих причин, чому поданих позивачем документів є недостатньо, та не конкретизувало, яких саме документів не вистачає на підставі наданої позивачем відповіді на запит.
Слід зазначити, що невиконання вимог закону щодо наявності підстави для призначення та проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, відтак є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками проведення такої перевірки.
У даному випадку, Акт податкової перевірки є основним носієм доказової інформації щодо встановлених контролюючим органом податкових правопорушень, втім складений внаслідок проведення саме незаконної перевірки.
Більш того, відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не були б отримано, якби не було отримано перших.
Вказане свідчить також про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Оскільки суд першої інстанції неповно з'ясував обставини, що мають значення для справи, тому апеляційна скарга є обґрунтованою, а оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горільчаний завод «Златогор» - задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року - скасувати.
Прийняти нову постанову. якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотоніський лікеро-горільчаний завод «Златогор» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним і скасування рішення - задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 липня 2020 року № 0000845109.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.
Головуючий суддя О.М. Оксененко
Судді І.О. Лічевецький
В.П. Мельничук