21 січня 2021 рокуЛьвівСправа № 380/3304/20 пров. № А/857/11163/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді: Кухтея Р.В.
суддів: Шинкар Т.І., Іщук Л.П.
з участю секретаря судового засідання: Смолинця А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року (ухвалене головуючим-суддею Кухар Н.А., час ухвалення судового рішення 15 год 46 хв у м. Львові, дата складення повного тексту судового рішення 04 серпня 2020 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У травні 2020 року ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.01.2020 за №0001393306, №0001403306.
Позов мотивований тим, що контролюючим органом при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки було порушено порядок її проведення, в ході якої невірно було визначено розмір грошового зобов'язання, оскільки не досліджувалися первинні бухгалтерські (банківські) документи.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30.07.2020 у задоволенні позову було відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій через неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою повністю задовольнити адміністративний позов.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою той факт, що позовна заява мотивована була, в тому числі, його незгодою з правильністю визначення відповідачем структури прощеного боргу, вказавши при цьому, що заборгованість прощена за тілом кредиту по курсу НБУ станом на 30.03.2017 відповідно до повідомлення АТ «УкрСиббанк» про анулювання боргу від 30.03.2017, а не на підставі інформації, яка міститься в платіжних документах за 2008-2017 роки, з визначенням фактичної суми погашеного кредиту та фактичної суми нарахованих та сплачених відсотків за кредитом. Вважає, що контролюючий орган при наявності первинних документів та його заперечень стосовно даних, наведених у повідомленні банку, під час проведення документальної перевірки зобов'язаний був перевірити структуру прощеного боргу, зокрема, відповідність даних, наведених у повідомленні банку даним, що містяться у первинних документах.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. У спростування доводів апеляційної скарги зазначає, що позивачем не було надано жодних первинних документів, в тому числі квитанцій, на підтвердження своїх доводів щодо неправильного визначення суми заборгованості.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача Яценко С.А., який підтримав апеляційну скаргу, представника відповідача Войтків З.Б., яка заперечувала проти її задоволення, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що посадовими особами ГУ ДПС було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів фізичною - особою платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за наслідками якої було складено акт №736/33.6-03/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення абз.«д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого донараховано податок на доходи з фізичних осіб за 2017 рік на загальну суму 63132, 41 грн, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.5, п.п.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» №71-VІІІ від 28.12.2014, в результаті чого донараховано військовий збір за 2017 рік на загальну суму 5261,04 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом було складено податкове повідомлення-рішення №0001393306 від 21.01.2020, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування у розмірі 78915,51 грн, в тому числі 63132,41 грн за податковим зобов'язанням та 15783,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), податкове повідомлення-рішення №0001403306 від 21.01.2020, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір у розмірі 6576,30 грн, в тому числі 5261,04 грн за податковим зобов'язанням та 1315,26 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачу було прощено заборгованість за тілом кредиту в сумі 882187,01 грн по курсу НБУ станом на 30.03.2017, а не на підставі інформації, яка міститься в платіжних документах за 2008-2017 роки. Не погоджуючись з доводами позивача про те, що банком неправомірно зараховувались сплачені ним кошти на погашення відсотків, а не основного боргу, суд першої інстанції вказав, що дані відносини виникли між банком та позивачем, при цьому, позивач не оскаржував дії банку щодо невірного зарахування коштів, не звертався до банку із заявою щодо проведення перерахунку прощеного боргу, а до повноважень відповідача питання зарахування коштів банком на погашення боргу не входить. З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку про правомірність оспорюваних рішень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об'єктивному з'ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно дефініції, наведеної у п.п.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до п.164.1 ст.164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно абз. «д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Відповідно до п.п.165.1.55 п.165.1 ст.165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такий дохід: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно ч.1 ст.546 ЦК України, виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до ст.549 ЦК України, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно ст.605 ЦК України, зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, а тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Враховуючи наведене, суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 26.03.2020 по справі №817/1670/16, від 18.04.2019 по справі №815/6886/15, від 15.03.2019 по справі №818/1102/16.
З матеріалів справи вбачається, що повідомленням АТ «УкрСиббанк» №24-2-03-04/71 від 30.03.2017 про анулювання боргу, позивача повідомлено про те, що на підставі Кредитного договору №11348039000 від 21.05.2008 станом на 30.03.2017 за ним обліковується кредитна заборгованість у сумі 48789,89 доларів США 89 центів, що складає 1319283,85 грн по курсу НБУ станом на 30.03.2017.
АТ «УкрСиббанк», як кредитор, з метою виконання вимог пп. «д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України, повідомило позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника, що банком прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості за кредитним договором №11348039000 від 21.05.2008, а саме : суми основного боргу (кредиту) - 32 625, 13 доларів США, що складає 882187,01 грн по курсу НБУ станом на 30.03.2017, а також повідомлено, що АТ «УкрСиббанк», як кредитором, прийнято рішення про анулювання заборгованості ОСОБА_1 за кредитним договором №11348039000 від 21.05.2008, зокрема, суми процентів 137,76 доларів США, що складає 3725,05 грн по курсу НБУ станом на 30.03.2017.
Також повідомлено, що відповідно до пп.«д» п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є доходом позивача, отриманим як додаткове благо, і необхідно позивачеві самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Отже, позивачу прощено заборгованість за тілом кредиту в сумі 882187,01 грн по курсу НБУ станом на 30.03.2017.
Пунктом 179.1 статті 179 ПК України передбачено, що платник податку зобов'язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.
Згідно п.179.7 цієї статті, фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.
Таким чином, відповідно до положень ПК України визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, у тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі, тобто є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Отже, з урахуванням викладеного вище, суд вірно зазначив, що основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням, є доходом такого платника.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, у тому числі і військового збору.
Відповідна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 по справі №802/1108/17-а, яка в силу положень ч.5 ст.242 КАС України має бути врахована при розгляді цієї справи.
Доводи позивача щодо відсутності об'єкта оподаткування у зв'язку з тим, що у нього внаслідок указаних правовідносин фактично не відбулось збільшення загального майнового стану чи приросту його активів у тій чи іншій формі, виходячи з наведеного вище, є безпідставними.
Колегія суддів наголошує, що чинним законодавством України не закріплена стабільність курсу гривні до іноземних валют, при укладанні договорів про кредитування саме в доларах США, тим самим беручи на себе зобов'язання повернути кредитні кошти в цій валюті, позивач був обізнаний, що курс національної валюти України до долара США не є незмінним і зміна цього курсу, можливо, відбудеться, а тому повинен був передбачити і врахувати підвищення валютного ризику за кредитним договором.
Таким чином, суд приходить до висновку, що позивачу здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у зв'язку з чим сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням вимог п.п. «д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 цього Кодексу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Наведене вище узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 15.05.2018 по справі №809/1578/17, яка в силу положень ч.5 ст.242 КАС України має бути врахована при розгляді цієї справи.
Стосовно доводів позивача про те, заборгованість прощена за тілом кредиту по курсу НБУ станом на 30.03.2017 відповідно до повідомлення АТ «УкрСиббанк» про анулювання боргу від 30.03.2017, а не на підставі інформації, яка міститься в платіжних документах за 2008-2017 роки, з визначенням фактичної суми погашеного кредиту та фактичної суми нарахованих та сплачених відсотків за кредитом, слід зазначити наступне.
АТ «УкрСиббанк», як кредитор, з метою виконання вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України повідомив позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника, що банком прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості за кредитним договором №11348039000 від 21.05.2008, а саме : суми основного боргу (кредиту) - 32625,13 доларів США, що складає 882187,01 грн по курсу НБУ станом на 30.03.2017.
Також повідомлено, що відповідно до п.п. «д» п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є доходом позивача, отриманим як додаткове благо, і необхідно позивачеві самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України .
Дане повідомлення про анулювання боргу було отримано позивачем 30.03.2017, що підтверджується його підпис про отримання на повідомленні.
Отже, позивачу прощено заборгованість за тілом кредиту в сумі 882187,01 грн по курсу НБУ станом на 30.03.2017, а не на підставі інформації, яка міститься в платіжних документах за 2008 - 2017 роки, з визначення фактичну суму погашеного кредиту та фактичну суму нарахованих та сплачених відсотків за кредитом, в якій суму одержаного доходу (додаткового блага) було зменшено з 882 187,01 грн до 531451,40 грн.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що фізична особа платник податків ОСОБА_1 , за 2017 рік отримав дохід від АТ «УкрСиббанк» у вигляді анулювання (прощення) припинення зобов'язання за кредитом на загальну суму 882187,01 грн, в результаті чого занизив податок на доходи фізичних осіб та занизив військовий збір на загальну суму 5261,04 грн з розрахунку 882187,01 х1,5 % =13232,81 грн; 531451,40 х1,5%=7971,77 грн.; 13232,81-7971, 77 =5261,04 грн.
З огляду на вищезазначене, суд приходить до висновку, що позивач за 2017 рік отримав дохід у вигляді додаткового блага (анулювання прощення) заборгованості за кредитом, у зв'язку з чим повинен був подати податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2017 рік та сплатити податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору.
Крім того, спростовуючи доводи позивача про невірне зарахування сплачених ним коштів на погашення основного боргу, а не відсотків, суд першої інстанції правильно вказав, що дані відносини виникли між банком та позивачем, і останній не оскаржував дії банку щодо невірного зарахування коштів, не звертався до банку із заявою щодо проведення перерахунку прощеного боргу, при тому, що до повноважень відповідача питання зарахування коштів банком на погашення боргу не входить.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність оспорюваних рішень та відсутності підстав для їх скасування.
Також, суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява №65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява №63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58) : принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, зокрема, відображено у постанові від 20.05.2019 по справі №417/3668/17.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному з'ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв'язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6, 10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 12, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року по справі №380/3304/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді Т. І. Шинкар
Л. П. Іщук
Повне судове рішення складено 27.01.2021.