20 січня 2021 року
м. Київ
справа № 620/1274/19
адміністративне провадження № К/9901/345/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді- Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Бучак Н.М.,
представника Відповідача: Коляди І.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Чернігівській області)
на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року (головуючий суддя Баргаміна Н.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року (головуюча суддя Єгорова Н.М., судді Сорочко Є.О., Федотов І.В.)
у справі позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхо-будівельне управління №14"
до Головного управління ДФС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Шляхо-будівельне управління №14» (надалі також - Позивач, ТОВ «ШБУ №14») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (надалі також - Відповідач, скаржник, правонаступник Головне управління ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 14 січня 2019 року №00000111400, податкового повідомлення-рішення форми «В4» від 14 січня 2019 року №00000121400, податкового повідомлення-рішення форми «П» від 14 січня 2019 року №00000131400.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що в ході проведення перевірки ним були надані всі первинні документи, що підтверджують отримання Позивачем доходів та здійснення витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, а саме договори, видаткові накладні, податкові накладні, акти приймання-передачі, акти виконаних послуг, товарно-транспортні накладні, зовнішньоекономічні контракти та вантажно-митні декларації. Всупереч цьому Відповідач дійшов висновку про нереальність господарських операцій та формальне оформлення придбання та реалізації товарів, спрямованих виключно для отримання податкової вигоди. Вказує, що реалізація зернових культур постачальниками оформлювалася відповідно до вимог чинного законодавства в сфері бухгалтерського обліку шляхом складання та підписання видаткових накладних, актів приймання-передачі товарів тощо, тобто тих документів, які вказують на зміну в структурі власності активу, відповідно до укладених договорів поставки.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року позов задоволено частково:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 14 січня 2019 року №00000111400 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість сумі 2667197 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 1778131 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 889066 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 14 січня 2019 року №00000121400 в частині завищення від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1437222 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "П" від 14 січня 2019 року №00000131400.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що самостійно наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій Позивача з контрагентами, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, у власному капіталі підприємства у зв'язку з його господарською діяльністю. До того ж, придбані у контрагентів товари, роботи, послуги було Позивачем реалізовано з метою отримання прибутку. Суд виходив з того, що доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування суми витрат та податкового кредиту.
Суд першої інстанції вказав на те, що в обґрунтування прийняття спірних актів індивідуальної дії Відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій, а висновки Відповідача щодо господарських відносин Позивача з контрагентами ґрунтуються лише на припущеннях, а не на повному та всебічному аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Відмовляючи у задоволення іншої частини позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що формування податкового кредиту відбувається лише в разі дійсного придбання товарів чи послуг. З огляду на те, що Позивачем було здійснено списання кредиторської заборгованості, а отже не відбулося придбання послуг на таку суму, сума податку на додану вартість, що включає в себе списана сума кредиторської заборгованості та яка мала бути сплачена Позивачем в ціні послуги, не підлягає віднесенню до складу податкового кредиту. Оскільки сума податку на додану вартість у розмірі 129828,00 грн вже була включена до складу податкового кредиту, такий кредит підлягав коригуванню. Вказане слугувало підставою для відмови в позові в частині податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 14 січня 2019 року №00000111400 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість сумі 190755 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 127170 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 63585 грн та податкового повідомлення-рішення форми «В4» від 14 січня 2019 року №00000121400 в частині завищення від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 2658 грн.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року апеляційну скаргу Відповідача задоволено частково. Скасовано рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «П» від 14 січня 2019 року №00000131400 з прийняттям у цій частині нового рішення, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «П» від 14 січня 2019 року №00000131400 в частині завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 2749533,00 (два мільйони сімсот сорок дев'ять тисяч п'ятсот тридцять три) гривні. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що предметом оскарження не було спірне повідомлення-рішення форми «П» від 14 січня 2019 року №00000131400 в частині задвоєння витрат на суму 9190,00 грн та неправомірного обчислення резерву на оплату відпусток на суму 4699553,00 грн, що свідчить про передчасність висновку суду першої інстанції у цій частині та слугувало підставою для скасування спірного індивідуального акта на суму зменшення збитків у зв'язку з нереальністю здійснених операції з ФОП ОСОБА_1 (2842609,00 грн) за мінусом 83886,00 грн суми збільшення збитків у зв'язку із неправомірним здійсненням експортних операцій з придбання та реалізації сільськогосподарських культур.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Відповідачем була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхо-будівельне управління №14" з питань до дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2016 року по 30 червня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 квітня 2016 року по 30 червня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2016 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт №852/14/30731879 від 13 грудня 2018 року.
Згідно з висновками у акті, під час перевірки були встановлені, зокрема, порушення:
пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 за №860/4153, пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 за №85/4306, пункту 5 П(С)БО 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044, пунктів 5, 6 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за №27/4248, пункту 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 за №336/22868, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5627545 грн, в тому числі за І півріччя 2018 року у сумі 5627545 грн;
підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3331528 грн, у тому числі за вересень 2016 року в сумі 155000 грн, за жовтень 2016 року в сумі 1015216 грн, за грудень 2016 року в сумі 645714 грн, за січень 2017 року в сумі 116835 грн, за травень 2017 року в сумі 90266 грн, за липень 2017 року в сумі 455231 грн, за листопад 2017 року в сумі 614463 грн, за грудень 2017 року в сумі 96505 грн, за лютий 2018 року в сумі 142298 грн та завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, всього в сумі 2503788 грн, в тому числі за червень 2018 року на 2503788 грн.
Такі висновки Відповідача ґрунтуються на тому, що перевіркою встановлені дані і факти, що доводять нереальність господарських операцій з контрагентами ФГ "Король", ТОВ "Акріс Агро", ТОВ "АНКОТРЕЙД" та ФОП ОСОБА_1 та дозволяють зробити висновки щодо складення Позивачем документів для цілей оподаткування. Також перевіркою встановлено, що підприємством за період з 01 квітня 2016 року по 30 червня 2018 року здійснено списання кредиторської заборгованості, однак коригування податкового кредиту по платникам ПДВ не проведено.
Позивачем були подані заперечення на акт перевірки №773 від 27 грудня 2018 року, які згідно з відповіддю Відповідача від 10 січня 2019 року № 376/10/25-01-14-01-06 були частково враховані та порушення викладено наступним чином:
пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 за №860/4153, пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 за №85/4306, пункту 5 П(С)БО 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044, пунктів 5, 6 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за №27/4248, пункту 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 за №336/22868, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7467466 грн, в тому числі за І півріччя 2018 року у сумі 7467466 грн;
підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1905301 грн, у тому числі за вересень 2016 року в сумі 155000 грн, за жовтень 2016 року в сумі 1015216 грн, за грудень 2016 року в сумі 645714 грн, за січень 2017 року в сумі 89371 грн, та завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, всього в сумі 1439880 грн, в тому числі за червень 2018 року на 1439880 грн.
На підставі акту перевірки Відповідачем було винесено:
податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 14 січня 2019 року №00000111400, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість сумі 2857952 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 1905301 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 952651 грн;
податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 14 січня 2019 року №00000121400 щодо завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1439880 грн;
податкове повідомлення-рішення форми "П" від 14 січня 2019 року №00000131400 щодо завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 7467466 грн.
Державною фіскальною службою України за результатами розгляду скарги Позивача було прийнято рішення від 10 квітня 2019 року №16724/6/99-99-11-04-01-25, яким оскаржені податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скаргу без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки його доводам.
Зазначає, що в періоді, що підлягав перевірці, Позивачем задекларовано експортні операції сільськогосподарської продукції на користь Curzon Trading s.r.o. (Чеська Республіка) від постачальників ФГ «Король» (пшениця), ТОВ «Акріс Агро» (кукурудза), ТОВ «АНКОТРЕЙД» (просо). Проте, за результатом проведеної перевірки не встановлено фактичне отримання на склад ТОВ «ШБУ №14» придбаних зернових культур, залишилось не підтвердженим перевезення та зберігання зернових культур. Обґрунтовуючи свою позицію Відповідач вказує на відсутність у Позивача спеціально обладнаних приміщень для зберігання зерна як і договорів щодо відповідального зберігання зерна іншими суб'єктами, зазначаючи відсутність у переліку супутніх послуг, отриманих ТОВ «ШБУ №14» на виконання експортних контрактів, послуг зі зберігання зерна. Також стверджує, що штатні працівники ТОВ «ШБУ №14» участі у операціях щодо приймання зерна від постачальників, транспортування зерна, завантаженні, розвантаженні, передачі для транспортування на експорт не приймали, що підтверджується виданою довіреністю на сторонніх осіб, відповідальних за дані операції. Тому вважає, що фактично ТОВ «ШБУ №14» за період з 1 квітня 2016 року по 31 грудня 2016 року було здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з одержання (купівлі) та наступного постачання (продажу) на експорт на користь Curzon Trading s.r.o. (Чеська Республіка) сільськогосподарської продукції при здійсненні поставки за непрямими контрактами і складенням формальних первинних документів за відсутності формування відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб'єктів господарювання або власного виробництва. З таких підстав Відповідач зазначив, що по вказаних операціях вбачається лише формальне оформлення документів з боку ТОВ «ШБУ №14» (видаткових накладних, актів виконаних робіт) за відсутності самого факту господарської операції, в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
В частині операцій з ФОП ОСОБА_1 . Відповідач наполягав щодо їх формальності з огляду на відсутність руху активів, зобов'язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції; відсутність фізичних, технічних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій, а саме: відсутній кваліфікований персонал; згідно з даними форми 1ДФ обліковується 1 працівник; відсутні основні фонди, зокрема автомобільна техніка, що підтверджується наданою інформацією Територіального сервісного центру 7441, даними ЄРПН щодо відсутності фактів оренди техніки; неможливості здійснення обсягу операцій за договорами з Позивачем у відповідні строки, тобто з 1 по 16 лютого 2018 року.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджено докази та зроблено обґрунтовані висновки про реальність господарських операцій Позивача.
Стверджує, що документи на перевезення та зберігання зернових культур були досліджені в судах та надані Відповідачу, який не заперечував, що для здійснення експортних операцій Позивачем залучалися сторонні організацій (юридичні та фізичні особи), що надавали послуги з транспортування, зберігання зернових культур, абонентські послуги. Частина вартості цих послуг знайшла своє відображення у складі собівартості товарів, частина - в складі витрат на збут, що спростовує доводи Відповідача про нереальність господарських операцій через відсутність документів, які б підтверджували зберігання зернових культур та їх перевезення. Зазначає про отримання Позивачем валютної виручки від реалізації на експорт сільськогосподарської продукції, що не заперечувалось Відповідачем, а усі документи на підтвердження отримання, перевезення товару, надання інших послуг з підготовки товару для відправки на експорт знаходяться в матеріалах справи і спростовують доводи Відповідача, зазначені в касаційній скарзі. Вважає, що твердження Відповідача про формальне оформлення Позивачем придбання та реалізації зернових культур з метою отримання податкової вигоди носить характер припущення.
Позивач пояснює, що сезонний характер основної господарської діяльності Позивача призводить до неповної середньої зайнятості працівників Позивача протягом 5 місяців та до додаткових витрат Позивача у зимовий період. Тому, крім основної діяльності, Позивач з 2015 року і здійснює діяльність, що визначена КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
В частині взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 зауважує про те, що здійснюючи основний вид діяльності щодо будівництва та ремонту доріг, Позивач самостійно не виконує деяких видів робіт, таких як, зокрема, за укладеним договором з ФОП ОСОБА_1 щодо улаштування тротуарів та велосипедних доріжок. Внаслідок зміни замовником рішення щодо улаштування тротуарів та велодоріжок елементами мощення (бруківкою) із вказаним виконавцем було укладено інший договір, на виконання якого було виконано зазначені роботи з капітального ремонту ділянки дороги вул. Берегова в м. Чернігові. Стосовно періоду виконання робіт пояснює, що відповідні роботи були розпочаті у жовтні 2017 року та закінчені раніше, ніж вважає Відповідач, а 16 лютого 2018 року є датою надання ФОП ОСОБА_1 належним чином оформлених документів та підписання актів приймання виконаних підрядних робіт (форми № КБ-2в) та довідки про вартість виконаних підрядних робіт (форми № КБ-3), а не датою закінчення робіт, як помилково стверджує Відповідач.
Позивач звертає увагу, що виконані ФОП ОСОБА_1 роботи пройшли технічний нагляд, про що є відповідні відмітки на актах №5 та №7 від 16 лютого 2018 року, що в сукупності з іншими документами підтверджує їх фактичне виконання та реальність.
Підсумовує, що суди першої та апеляційної інстанції детально дослідили документи щодо переміщення товару від постачальника товару до моменту його вивезення за межі території України і щодо виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_1 та постановили законні та обґрунтовані судові рішення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з абзацом одинадцятим статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (частина друга статті 9 вказаного Закону).
Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1. статті 44 Податкового кодексу України - тут і надалі в редакції на час виникнення спірних правовідносин; ПК України).
В силу підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковим кредитом визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Підпункту «а» пункту 198.1, пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
В силу пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктами 200.1, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності платника податку та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, на підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ФГ "Король" (постачальник) та ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (покупець) було укладено договір поставки №ШБУ -250516/11/1 від 25 травня 2016 року про поставку пшениці українського походження врожаю 2015 року в кількості 700 тонн +/- 10%.
Виконання умов цього договору підтверджується: товарно-транспортними накладними, актом приймання-передачі товару, видатковою накладною, податковими накладними.
Придбана у ФГ "Король" пшениця згідно із зовнішньоекономічним контрактом №310516/C/W від 16 травня 2016 року була поставлена нерезиденту Curzon Trading s.r.o., Чеська Республіка, про що свідчить вантажно-митна декларація №500060702/2016 року/007542 від 14 червня 2016 року, в якій вказано відправника ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" і представника ТОВ "Секвоя груп".
Також суди встановили, що між ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (покупець) та ТОВ "Акріс агро" (постачальник) було укладено договір поставки №ШБУ16-0407/11 від 04 липня 2016 року та додаткову угоду від 30 листопада 2016 року до договору поставки №ШБУ16-0407/11 від 04 липня 2016 року, згідно з яким постачальник зобов'язується передати товар, а покупець зобов'язується прийняти товар та сплатити за нього певну грошову суму, а саме кукурудзу 3-го сорту, українського походження, врожаю 2016 року в кількості 2250 тонн +/- 10% загальною сумою з ПДВ 10739088,00 грн.
Виконання умов даного договору підтверджується: актами приймання-передачі товару за договором поставки, видатковими накладними, залізничними накладними, податковими накладними.
Придбана кукурудза була поставлена Позивачем покупцю Curzon Trading s.r.o., Чешська Республіка згідно з умовами контракту №100716/C/FC від 11 липня 2016 року та додатковими угодами №1 від 23 вересня 2016 року, №2 від 01 грудня 2016 року, про що свідчать вантажно-митні декларації №500010003/2017року/000937 від 21 січня 2017 року та №UA500170/2017року/002025 від 06 квітня 2017 року.
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що у перевіряємий контролюючим органом період між ТОВ "Анкотрейд" (постачальник) та ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (покупець) було укладено договір купівлі-продажу №30-05/2016 року від 30 травня 2016 року та додаткові угоди №1 від 30 травня 2016 року та №2 від 31 травня 2016 року на поставку проса червоного в мішках по 50 кг врожаю 2015 року та проса червоного в мішках по 25 кг врожаю 2015 року загальною кількістю 185,30 тонн, а також проса врожаю 2015 року в кількості 110,562 тонн, поставка за яким підтверджується податковими накладними.
Придбане просо Позивачем також було поставлене покупцю Curzon Trading s.r.o., Чеська Республіка згідно з умовами контракту №0100616/C/М від 01 червня 2016 року та додаткової угоди №1 від 06 червня 2016 року, що підтверджується вантажно-митними деклараціями №500040605/2016року/002705 від 06 червня 2016 року, №500060702/2016 року/007177 від 07 червня 2016 року.
Суди встановили, що митно-брокерські послуги щодо оформлення на експорт проса в кількості 185,30 тонн було надано ТОВ "Стар шайн шипінг" в межах договору №16_/0085-CL від 31 травня 2016 року.
Митне оформлення проса в кількості 110,562 тонн було здійснено ТОВ "Грінлайт-ін" на підставі договору-доручення №110/16 на надання транспортно-експедиційних послуг від 27 квітня 2016 року, що підтверджується актами надання послуг.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.
Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Самостійно наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з іншими даними підтверджується, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Надавши оцінку відповідним наявним у матеріалах справи доказам з дотриманням норм процесуального законодавства суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильних висновків про те, що операції між Позивачем та його контрагентами-постачальниками ФГ "Король", ТОВ "Акріс агро" та ТОВ "Анкотрейд" щодо поставки товарів здійснювались фактично, придбаний товар (пшениця, кукурудза, просо) в подальшому реалізовано нерезиденту Curzon Trading s.r.o. (Чеська Республіка).
Доводи скаржника про не підтвердження по операціях Позивача із вказаними контрагентами перевезення зернових культур спростовано встановленими судами фактичними обставинами.
Зокрема, як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, за операціями із постачальником ФГ "Король" Позивачем було залучено ТОВ "Агродевелопмент" до участі у вказаній господарській операції, а саме зазначене товариство згідно з договором про надання послуг №20-05 від 20 травня 2016 року надавало послуги з розвантаження, приймання, розміщення, фасування і завантаження в контейнери вантажу. Виконання умов цього договору підтверджується специфікацію та актом здачі-прийняття виконаних робіт (надання послуг).
Згідно з договором №1606/2016 року на транспортно-експедиторське обслуговування від 16 травня 2016 року, укладеного між ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (замовник) та ТОВ "Секвоя груп" (виконавець), виконавцем надавалися замовнику послуги, пов'язані з перевезенням вантажу в Одеський морський торгівельний порт, що підтверджується відповідним актом надання послуг, а також послуги щодо митного оформлення товару, що підтверджується договором доручення про надання послуг по декларуванню товарів №1605/2016 від 16 травня 2016 року та актом надання послуг.
Поставка кукурудзи по операціях з постачальником ТОВ "Акріс агро" підтверджується актами приймання-передачі товару та залізничними накладними, їх невідповідність змісту операції або дефектність судами не встановлено. Водночас, обставини фактичного переміщення товару за договором поставки з "Акріс агро" № ШБУ16-0407/11 від 04 липня 2016 року та додаткової угоди від 30 листопада 2016 року на постачання кукурудзи 3-го сорту, українського походження, врожаю 2016 року підтверджується довідкою ТОВ "ТІС-ЗЕРНО" № 1801/10 від 18 січня 2017 року, ТОВ "ТІС-МІНДОБРИВА" №1601/02 від 16 січня 2017 року та № 0304/12 від 3 квітня 2017 року.
Перевезення проса за операціями Позивача з постачальником ТОВ "Анкотрейд" здійснювалося суб'єктом господарювання ФОП ОСОБА_2 , що підтверджується договором №01/06/2016 від 1 червня 2016 року про надання послуг по перевезенню вантажу автомобільним транспортом, актами надання послуг, товарно-транспортними накладними, та ТОВ "Стар шайн шипінг", що підтверджується договором №16_/0085-CL від 31 травня 2016 року, актами надання послуг, товарно-транспортними накладними та заявками.
Крім того, посилання Відповідача у касаційній скарзі на відсутність належним чином оформленої товарно-транспортної накладної та акту приймання-передачі товару у господарських відносинах Позивача з ФГ "Король" спростовано у ході судового розгляду в суді першої інстанції наданням означених документів.
Варто зауважити, що відсутність у Позивача складських приміщень (зерносховищ), на чому акцентує Відповідач у касаційній скарзі, не може бути безумовною підставою для позбавлення платника податків на врахування відповідних наслідків операцій з поставки у даних податкового обліку, якщо іншими документами підтверджується реальне постачання зернових.
За результатом судового розгляду судами попередніх інстанцій встановлено, що подані Позивачем документи в сукупності підтверджують реальність господарських операцій у спірних правовідносинах, а понесені ним витрати (оплата вартості придбаного товару) свідчать про відсутність наміру безпідставно отримати податкову вигоду. Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст укладених договорів з постачальниками не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку Позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
З огляду на вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції Позивача із контрагентами-постачальниками, зазначеними в акті перевірки, фактично виконувалися та підтверджені документально.
Окрім того, Позивач протягом періоду, охопленого перевіркою, мав господарські відносини з ФОП ОСОБА_1 .
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Управлінням житлово-комунального господарства Чернігівської міської ради (замовник) та ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (виконавець) було укладено договір №6650_24 від 07 червня 2017 року щодо капітального ремонту ділянки дороги вул. Берегова (від вул. І-ша Кордівка до перехрестя вул. Олега Міхнюка) в м. Чернігові, а також додаткові угоди №1 від 05 жовтня 2017 року, №2 від 9 листопада 2017 року та №3 від 13 грудня 2017 року.
В подальшому, між ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (генпідрядник) та ФОП ОСОБА_1 (субпідрядник) було укладено договір субпідряду №06/10/17 від 06 жовтня 2017 року та договір №1 про внесення змін до договору субпідряду №06/10/17 від 06 жовтня 2017 року.
Також, між Управлінням житлово-комунального господарства Чернігівської міської ради (замовник) та ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (виконавець) укладено договір №6650_153 від 06 грудня 2017 року щодо капітального ремонту ділянки дороги вул. Берегова (від вул. І-ша Кордівка до перехрестя вул. Олега Міхнюка) в м. Чернігові (на додаткові види робіт), а також додаткові угоди №1 від 27 грудня 2017 року та №2 від 15 лютого 2018 року.
В подальшому, між ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" (генпідрядник) та ФОП ОСОБА_1 (субпідрядник) 06 грудня 2017 року було укладено новий договір субпідряду №06/12/17 зі строком виконання робіт до 21 грудня 2017 року.
Суди встановили, що 16 лютого 2018 року Управлінням житлово-комунального господарства Чернігівської міської ради (замовник) та ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" були складені довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3 від 16 лютого 2018 року та акт приймання виконаних будівельних робіт від 16 лютого 2018 року форми КБ-2в.
У зв'язку з виконанням ФОП ОСОБА_1 умов договорів субпідряду №06/10/17 від 06 жовтня 2017 року та №06/12/17 від 06 грудня 2017 року, ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" та ФОП ОСОБА_1 були складені довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3 від 16 лютого 2018 року та акти приймання виконаних будівельних робіт від 16 лютого 2018 року форми КБ-2в.
Внаслідок надходження претензії Управління житлово-комунального господарства Чернігівської міської ради про нарахування штрафних санкцій від 27 грудня 2017 року №1209-1, Позивачем також було направлено претензію до ФОП ОСОБА_1 від 19 лютого 2018 року №19/02/2018 року про сплату штрафних санкцій в розмірі 21494,81 грн, яка була прийнята субпідрядником, та на підставі чого між ТОВ "Шляхо-будівельне управління №14" та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 20 лютого 2018 року про зарахування зустрічних вимог по договору субпідряду №06/12/17 від 06 грудня 2017 року.
Роблячи висновки по справі у цій частині суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що висновок контролюючого органу щодо нереальності господарських відносин Позивача з ФОП ОСОБА_1 з тих підстав, що акти приймання виконаних будівельних робіт були складені 16 лютого 2018 року, а субпідрядник не мав трудових ресурсів на проведення будівельних робіт згідно з укладеним договором з 01 лютого 2018 року по 16 лютого 2018 року є необґрунтованим, оскільки такі доводи не підтверджують безспірно існування обставин, які виключають право Позивача на формування податкового кредиту. При цьому, будівельні роботи ФОП ОСОБА_1 на виконання умов укладених договорів були розпочаті в жовтні 2017 року , а дата 16 лютого 2018 року не є датою закінчення виконання робіт, а лише датою надання субпідрядником належним чином оформлених документів на підписання актів, що не спростовано контролюючим органом.
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених Відповідачем, відтак наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Доводи касаційної скарги не містять належних та об'єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені вище висновки судів першої та апеляційної інстанції у цій справі, та є аналогічними доводам викладеним в запереченнях на позовну заяву та доводам апеляційної скарги. Проте, таким доводам, з огляду на вищенаведені висновки, судами попередніх інстанцій надано належну оцінку з дотриманням норм матеріального права.
Отже, аналіз встановлених судами попередніх інстанцій обставин та застосованих до спірних правовідносин норм матеріального права дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про те, що Відповідач при ухваленні оскаржених актів індивідуальної дії у відповідних частинах діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
Враховуючи наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку, які обґрунтовано визнано судами попередніх інстанцій достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операцій Позивача з вищезазначеними контрагентами, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про часткове задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень: форми "Р" від 14 січня 2019 року №00000111400 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість сумі 2667197 грн, з яких 1778131 грн за податковим зобов'язанням та 889066 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; форми "В4" від 14 січня 2019 року №00000121400 в частині завищення від'ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1437222 грн та форми «П» від 14 січня 2019 року №00000131400 в частині завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 2749533,00 грн.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні судових рішень в оскарженій частині, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваній частині - без змін.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року в оскаржуваній частині - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О. В. Білоус
І. Л. Желтобрюх