18 січня 2021 року
м. Київ
справа № 815/6778/14
касаційне провадження № К/9901/27788/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2015 року (головуючий суддя - Стеценко О.О.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2015 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Жук С.І.; судді - Потапчук В.О., Семенюк Г.В.)
у справі № 815/6778/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фесіт Одеса»
до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У грудні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фесіт Одеса» (далі - ТОВ «Фесіт Одеса»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ у Приморському районі м. Одеси; відповідач; контролюючий орган), в якому просило: визнати протиправними дії відповідача щодо проведення перевірки та складання акта перевірки від 20 серпня 2014 року № 4635/15-53-22-01/36552733; визнати протиправним та скасувати наказ від 03 липня 2014 року № 1520 про проведення документальної виїзної планової перевірки позивача; визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 вересня 2014 року № 0000622201 та від 24 листопада 2014 року № 0000842201.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 22 червня 2015 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08 вересня 2014 року № 0000622201 в повному обсязі та від 24 листопада 2014 року № 0000842201 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 324040,25 грн, у тому числі 259232,00 грн за основним платежем та 64808,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 08 вересня 2015 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ДПІ у Приморському районі м. Одеси звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2015 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2015 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає про безпідставне нарахування платником податку на додану вартість за ставкою 0 відсотків на вартість послуг із міжнародного морського та автомобільного перевезення вантажів, поставлених замовникам - Товариству з обмеженою відповідальністю «МастерСпайс», Товариству з обмеженою відповідальністю «Веллтекс Україна», Товариству з обмеженою відповідальністю «ТК «Мегаватт», Товариству з обмеженою відповідальністю «Іграшки з дерева», Товариству з обмеженою відповідальністю «ВКФ «Несподіваний шанс», Публічному акціонерному товариству «Миколаївський комбінат хлібопродуктів», Товариству з обмеженою відповідальністю «Техно-привід», Товариству з обмеженою відповідальністю «Амгруп», Товариству з обмеженою відповідальністю «Аграрний торговий дім Бесарабія», Товариству з обмеженою відповідальністю «Асоціація експортерів і імпортерів «ЗЕД», Товариству з обмеженою відповідальністю «ІСУ трейд Україна», Державному підприємству «Новопокровський комбінат хлібопродуктів», Малому приватному підприємству «Полімер», Товариству з обмеженою відповідальністю «БТК-Трейд», Товариству з обмеженою відповідальністю «МП Аврора», що, в свою чергу, обумовлює правомірність здійснення контролюючим органом перерахунку частки використання товарів, послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях шляхом включення до бази оподаткування податком на додану вартість операцій ТОВ «Фесіт Одеса» із зазначеними контрагентами-замовниками.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01 листопада 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Приморському районі м. Одеси.
01 грудня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено виїзну планову документальну перевірку ТОВ «Фесіт Одеса» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 20 серпня 2014 року № 4635/15-53-22-01/36552733.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196, пунктів 199.1, 199.2, 199.3, 199.4 статті 199, пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з безпідставним нарахуванням податку на додану вартість за ставкою 0 відсотків на вартість послуг із міжнародного морського та автомобільного перевезення вантажів, поставлених замовникам - Товариству з обмеженою відповідальністю «МастерСпайс», Товариству з обмеженою відповідальністю «Веллтекс Україна», Товариству з обмеженою відповідальністю «ТК «Мегаватт», Товариству з обмеженою відповідальністю «Іграшки з дерева», Товариству з обмеженою відповідальністю «ВКФ «Несподіваний шанс», Публічному акціонерному товариству «Миколаївський комбінат хлібопродуктів», Товариству з обмеженою відповідальністю «Техно-привід», Товариству з обмеженою відповідальністю «Амгруп», Товариству з обмеженою відповідальністю «Аграрний торговий дім Бесарабія», Товариству з обмеженою відповідальністю «Асоціація експортерів і імпортерів «ЗЕД», Товариству з обмеженою відповідальністю «ІСУ трейд Україна», Державному підприємству «Новопокровський комбінат хлібопродуктів», Малому приватному підприємству «Полімер», Товариству з обмеженою відповідальністю «БТК-Трейд», Товариству з обмеженою відповідальністю «МП Аврора».
При цьому з'ясовано, що позивач, виступаючи виконавцем, в охоплений перевіркою період уклав із замовниками-резидентами - Товариством з обмеженою відповідальністю «МастерСпайс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Веллтекс Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТК «Мегаватт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Іграшки з дерева», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВКФ «Несподіваний шанс», Публічним акціонерним товариством «Миколаївський комбінат хлібопродуктів», Товариством з обмеженою відповідальністю «Техно-привід», Товариством з обмеженою відповідальністю «Амгруп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Аграрний торговий дім Бесарабія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Асоціація експортерів і імпортерів «ЗЕД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІСУ трейд Україна», Державним підприємством «Новопокровський комбінат хлібопродуктів», Малим приватним підприємством «Полімер», Товариством з обмеженою відповідальністю «БТК-Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «МП Аврора» ряд типових договорів про надання транспортно-експедиторських та/або митно-брокерських послуг і послуг на перевантаження вантажів.
Відповідно до умов вказаних договорів ТОВ «Фесіт Одеса» зобов'язувалося за плату та за рахунок замовників надавати або організовувати надання транспортно-експедиторських послуг та/або митно-брокерських послуг, що пов'язані з організацією та забезпеченням перевезення експортно-імпортних та транзитних вантажів замовників, а також додаткових послуг, що необхідні для доставки вантажу. Транспортно-експедиторські послуги, які надаються виконавцем, складаються з комплексу послуг, пов'язаних із підготовкою та відправленням вантажів повітряним, автомобільним та морським транспортом, контролем за проходженням вантажів. З цією метою позивач укладає договори з транспортними та іншими організаціями на декларування товарів та транспортних засобів, договори з портами на перевалку, зберігання вантажів і додаткові роботи та послуги, в тому числі з перепакування, перемаркування, ремонту тари, завантаження і вивантаження контейнерів, відбору зразків та проб, зважування, фумігації, дезактивації, визначення кількості та якості, сертифікації, страхування вантажу.
В свою чергу, фактичними виконавцями робіт, результати яких платником передано вказаним замовникам-резидентам, були інші суб'єкти господарювання, що залучались ТОВ «Фесіт Одеса», а саме: Товариство з обмеженою відповідальністю «С.М.Т. ЛТД», Одеська регіональна торгово-промислова палата, Товариство з обмеженою відповідальністю «Євротермінал», Товариство з обмеженою відповідальністю «Бруклін-Київ Порт», Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрмортранссервіс», Державне підприємство «Одеський морський торгівельний порт», Товариство з обмеженою відповідальністю «Металзюкрайн», Товариство з обмеженою відповідальністю «МШК Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «Алді», Товариство з обмеженою відповідальністю «Мілленіум 2003», Товариство з обмеженою відповідальністю «Портовік Сервіс», Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗімІнтегрейтедШипінг Україна Сервіс ЛТД», Дочірнє підприємство «ГПК Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «СМА СіДжиЕмШиппінгЕдженсі Україна», Товариство з обмеженою відповідальністю «Блек Сі Лінк», Товариство з обмеженою відповідальністю «Формаг Груп».
З аналізу податкових накладних, виписаних позивачем на користь замовників-резидентів, вбачається, що ТОВ «Фесіт Одеса» податок на додану вартість нараховувало за ставкою 0 відсотків на ціну поставлених послуг із міжнародного морського та автомобільного перевезення вантажів, що, на переконання ДПІ у Приморському районі м. Одеси, є неправомірним.
На підставі зазначеного акта перевірки, за результатами адміністративного оскарження та з огляду на наведене порушення контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 08 вересня 2014 року № 0000622201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 17259,00 грн, у тому числі 15381,00 грн за основним платежем та 1878,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 24 листопада 2014 року № 0000842201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 324040,25 грн, у тому числі 259232,00 грн за основним платежем та 64808,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
В Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затвердженій наказом Державної податкової служби України від 06 липня 2012 року № 610, зазначено, що нульова ставка з податку на додану вартість, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України, застосовується до операцій із постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Також, у випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення вантажів перевізників чи інших учасників транспортно-експедиторської діяльності, то нульова ставка, визначена абзацом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України, застосовується саме такими перевізниками чи іншими учасниками транспортно-експедиторської діяльності.
При цьому необхідно враховувати вимоги пункту 189.4 статті 189 ПК України, а саме: при отриманні коштів від замовника чи за датою оформлення документів, що підтверджують факт здійснення міжнародного перевезення для замовника, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше, у експедитора виникає податкове зобов'язання з податку на додану вартість на суму перевезення за ставкою 0 відсотків, якщо перевізник є резидентом-платником податку на додану вартість, та на суму наданих такому замовнику експедиторських послуг за ставкою 20 відсотків (якщо замовник послуг зареєстрований на території України як суб'єкт господарювання).
Враховуючи те, що послуги з міжнародного перевезення вантажів надавались ТОВ «Фесіт Одеса» із залученням перевізників-резидентів, які є платниками податку на додану вартість, то у позивача як у експедитора виникло податкове зобов'язання з податку на додану вартість на суму перевезення за ставкою 0 відсотків.
А відтак ТОВ «Фесіт Одеса» правомірно та у відповідності до вимог абзацу «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України нараховувало податок на додану вартість за ставкою 0 відсотків на вартість послуг із міжнародного морського та автомобільного перевезення вантажів, поставлених замовникам - Товариству з обмеженою відповідальністю «МастерСпайс», Товариству з обмеженою відповідальністю «Веллтекс Україна», Товариству з обмеженою відповідальністю «ТК «Мегаватт», Товариству з обмеженою відповідальністю «Іграшки з дерева», Товариству з обмеженою відповідальністю «ВКФ «Несподіваний шанс», Публічному акціонерному товариству «Миколаївський комбінат хлібопродуктів», Товариству з обмеженою відповідальністю «Техно-привід», Товариству з обмеженою відповідальністю «Амгруп», Товариству з обмеженою відповідальністю «Аграрний торговий дім Бесарабія», Товариству з обмеженою відповідальністю «Асоціація експортерів і імпортерів «ЗЕД», Товариству з обмеженою відповідальністю «ІСУ трейд Україна», Державному підприємству «Новопокровський комбінат хлібопродуктів», Малому приватному підприємству «Полімер», Товариству з обмеженою відповідальністю «БТК-Трейд», Товариству з обмеженою відповідальністю «МП Аврора».
За таких обставин суди попередніх інстанцій також цілком об'єктивно визнали необґрунтованим здійснений відповідачем перерахунок обсягу операцій, які мали бути включені платником до бази оподаткування податком на додану вартість, та вказали на неправомірність висновку ДПІ у Приморському районі м. Одеси щодо завищення ТОВ «Фесіт Одеса» податкового кредиту за період жовтень 2011 року - грудень 2013 року на 21067,00 грн.
Крім того, судовими інстанціями з'ясовано, що з аналізу допущених позивачем порушень, які зазначені в розділі 3.2 «Податок на додану вартість» акта перевірки від 20 серпня 2014 року № 4635/15-53-22-01/36552733, вбачається, що загальна сума донарахувань має складати 168399,00 грн.
Водночас у висновках цього акта перевірки та даних у графі «основний платіж» податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2014 року № 0000842201 суму донарахування з податку на додану вартість зазначено на рівні 281775,00 грн.
В зв'язку з цим, дослідивши акт перевірки від 20 серпня 2014 року № 4635/15-53-22-01/36552733, суди дійшли висновку, що він не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок), оскільки не містить чітких та об'єктивних документальних підтверджень на обґрунтування доводів про порушення позивачем вимог податкового законодавства, які б призвели до заниження податку на додану вартість на суму 113376,00 грн.
Натомість пунктом 6 розділу І Порядку визначено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно ж до пункту 5.2 розділу ІІ Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення в акті перевірки необхідно також зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ДПІ у Приморському районі м. Одеси без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2015 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова