01010, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий суддя у першій інстанції: Скалозуб Ю.О.
Суддя-доповідач: Епель О.В.
12 січня 2021 року Справа № 620/2940/20
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді Епель О.В.,
суддів: Василенка Я.М., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря Сакевич Ж.В.,
представника відповідача Ясницької Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року у справі
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової служби України
про визнання протиправною та скасування
індивідуальної податкової консультації,
Історія справи.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулася до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 30.04.2020 № 1768/6/99-00-04-06-03-06/ІПК.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд виходив з того, що позивач зареєстрована як ФОП, перебуває на спрощеній системі оподаткування та отримує пенсію за віком, а отже є особою, яка звільнена від сплати ЄСВ та подання відповідного звіту, і жодною нормою чинного законодавства не передбачено виникнення в особи, звільненої від вищезазначених зобов'язань, обов'язку зі сплати ЄСВ у разі помилкового подання звіту про доходи, тобто в разі транспарентності нею своїх доходів перед податковими органами.
Крім того, суд зазначив, що в оскаржуваній податковій консультації, яка була надана відповідачем, не досліджено та не проаналізовано підстави, за яких в особи, яка в силу закону звільнена від сплати єдиного внеску, виникає обов'язок його сплачувати, а також не наведено жодних висновків щодо можливості та порядку виправлення помилки, допущеної позивачем при поданні звіту форми № Д5 за 2018 рік.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та відмовити в задоволенні позову, наполягаючи на тому, що подання помилкового звіту до податкового органу особою, яка відповідно до законодавства звільнена від сплати єдиного внеску, зумовлює виникнення в неї обов'язку сплати відповідний збір.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цілому.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вона просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості та безпідставності доводів апелянта.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивач перебувала на обліку в ГУ ДФС у Чернігівській області як фізична особа-підприємець та платник єдиного податку ІІ-ї групи, що перебуває на спрощеній системі оподаткування.
Також позивач є пенсіонером за віком з 2009 року.
17.01.2019 позивачем до контролюючого органу було помилково подано звіт про суми нарахування доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2018 рік Форми Д5 (річна) та зазначено суму нарахованого єдиного внеску за 2018 рік в розмірі 9828,72 грн.
20.05.2019 позивач звернулась до ГУ ДФС в Чернігівській області з вимогою надати письмову індивідуальну податкову консультацію (далі - ІПК) про те, чи зобов'язана ОСОБА_1 , як особа, що отримує пенсію за віком та зареєстрована фізичною особою - підприємцем, сплатити єдиний соціальний внесок за 2018 рік у разі помилкового подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за формою № Д5 за 2018 рік, у разі не укладення договору про добровільну участь у системі загальнообов'язкового державного соціального страхування.
12.06.2019 розглянувши запит позивача, ГУ ДФС в Чернігівській області надана ІПК, яка внесена до Єдиного реєстру індивідуальних консультацій за № 2685/ІПК/25-01-13-02-10.
У вказаній ІПК відповідачем зазначено, що в разі самостійного визначення бази нарахування єдиного внеску фізичною особою-підприємцем, яка обрала спрощену систему оподаткування і є пенсіонером за віком та отримує відповідно до закону пенсію, сплата єдиного внеску здійснюється на загальних підставах.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.04.2020 у справі № 620/3341/19 визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію від 12.06.2019 № 2685/ІПК/25-01-12-02-10.
30.04.2020 Державною податковою службою України позивачу надана податкова консультація № 1768/6/99-00-04-06-03-06/ІПК, в якій відповідач зазначив, що в разі самостійного визначення бази нарахування єдиного внеску фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему, члени фермерських господарств, які отримують пенсію за віком або є особами з інвалідністю, чи досягли віку, установленого статтею 26 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування», та отримують відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу, формують та подають до органів доходів і зборів Звіт самі за себе відповідно до пунктів 10, 11 розділу IV Порядку № 435 один раз на рік у терміни, визначені пунктами 2, 5 розділу III Порядку № 435.
Також у вказаній ІПК зазначено, що відповідно до даних інформаційної системи Головного управління ДПС у Чернігівській області позивачем 17.01.2019 було подано Звіт за формою згідно з додатком 5 до Порядку № 435 за 2018 рік реєстраційний № 6468290, у Таблиці 1 якого самостійно визначено базу нарахування та зобов'язання з єдиного внеску в сумі 9828,72 грн. Згідно з частиною четвертою ст. 25 Закону № 2464 не підлягають оскарженню зобов'язання зі сплати єдиного внеску, самостійно визначені платником. Умови добровільної сплати єдиного внеску визначено ст. 10 Закону № 2464. У разі самостійного визначення бази нарахування єдиного внеску фізичною особою - підприємцем добровільна участь у системі загальнообов'язкового державного соціального страхування не застосовується. Відповідальним за правильність та достовірність заповнення Звіту є страхувальник. Фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, якщо вони отримують пенсію за віком або є особами з інвалідністю, або досягли віку, встановленого статтею 26 Закону України «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування», та отримують відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу, можуть бути платниками єдиного внеску виключно за умови самостійного визначення для себе бази нарахування єдиного внеску, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом № 2464. Отже, у разі самостійного визначення бази нарахування єдиного внеску фізичною особою - підприємцем, яка обрала спрощену систему оподаткування і є пенсіонером за віком та отримує відповідно до закону пенсію, сплата єдиного внеску здійснюється на загальних підставах
Позивач, вважаючи зазначену ІПК протиправною, а свої права порушеними, звернулася до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України) та Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI), Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 04.05.2018 № 469, (далі - Інструкція № 449), Порядком формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435 (далі - Порядок № 435).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
У ст. 52 ПК України закріплено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п. 52.1.).
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень (п. 52.5 ст. 52 ПК України).
Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом № 2464-VI.
У статті 1 Закону № 2464-VI закріплено, що єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування; застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов'язані сплачувати єдиний внесок.
Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов'язаннями із сплати єдиного внеску зобов'язань із сплати податків, інших обов'язкових платежів, передбачених законом, або зобов'язань перед іншими кредиторами зобов'язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов'язаннями, крім зобов'язань з виплати заробітної плати (доходу) (частина дванадцята статті 9 Закону № 2464-VI).
Згідно з пунктом 6 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI недоїмка - це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
У відповідності до частини першої статті 25 Закону № 2464-VI, рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов'язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов'язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно зі ст. 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Наведені норми кореспондують з пунктом 3 розділу ІІІ Порядку № 435, відповідно до змісту якого фізичні особи-підприємці, які обрали спрощену систему оподаткування, звільняються від сплати за себе єдиного внеску, якщо вони є пенсіонерами за віком та отримують відповідно до закону пенсію за віком. Звіт зазначеними особами не подається.
Відповідно до п. 1 та п. 2 розділу V Порядку № 435 у разі виявлення помилки у Звіті до закінчення строку подання цього Звіту страхувальник повторно формує та подає Звіт у повному обсязі до органу доходів і зборів за основним місцем обліку.
У разі виявлення страхувальником у Звіті після закінчення строку подання такого Звіту помилки в реквізитах (крім сум), що стосується страхувальника або застрахованої особи, подаються скасовуючі документи, тобто, страхувальник повинен сформувати та подати Звіт за попередній період, який містить перелік таблиць Звіту, відповідну таблицю із зазначенням типу форми «скасовуюча» з відомостями, які були помилкові, на одну або декількох застрахованих осіб та відповідну таблицю із зазначенням типу форми «початкова» із зазначеними правильними відомостями на одну або декількох застрахованих осіб, при цьому таблиця 6 додатка 4 до цього Порядку має містити дані щодо кожної застрахованої особи окремо.
Звіт, сформований для виправлення помилок за попередні звітні періоди, не має містити таблиць 1-4 додатка 4 до цього Порядку. При цьому внесення змін до сум нарахованої заробітної плати або доходу та у зв'язку з цим до нарахованих сум єдиного внеску за звітний місяць при формуванні і поданні скасовуючих документів не допускається.
Якщо потрібно повністю скасувати відомості, зазначені в таблицях 5, 7 додатка 4 до цього Порядку, подаються тільки скасовуючі документи щодо виявлених недостовірних відомостей про застраховану особу.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що особи, які зареєстровані як ФОП, перебувають на спрощеній системі оподаткування та одночасно є пенсіонерами за віком, звільняються від сплати ЄСВ, а також від подання звіту.
Аналогічні правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 20.03.2018 у справі № 805/2195/17-а та, відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України, є обов'язковими для врахування апеляційним судом при розгляді цієї справи.
При цьому, єдиною правовою підставою для виникнення в особи, яка звільнена від сплати єдиного внеску, зобов'язання сплачувати такий внесок є укладання нею договору про добровільну участь у системі загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що позивач зареєстрована як ФОП, перебуває на спрощеній системі оподаткування та отримує пенсію за віком, а отже є особою, яка звільнена від сплати ЄСВ та подання відповідного звіту.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи та не спростовано апелянтом, позивач не укладала договір про добровільну участь у системі загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Водночас, жодною нормою чинного законодавства не передбачено виникнення в особи, звільненої від вищезазначених зобов'язань, обов'язку зі сплати ЄСВ у разі помилкового подання звіту про доходи, тобто в разі транспарентності нею своїх доходів перед податковими органами.
Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу на те, що наведені правові висновки не були враховані відповідачем при складанні спірної у цій справі індивідуальної податкової консультації від 30.04.2020 № 1768/6/99-00-04-06-03-06/ІПК, а натомість фактично визнано за нею обов'язок сплачувати податкові зобов'язання, від сплати яких вона звільнена на підставі вищенаведених законодавчих приписів.
При цьому, колегією суддів приймає до уваги висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 20.10.2011 р. по справі «Рисовський проти України», в якому ЄСПЛ зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов'язків.
Крім того, відповідно до ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Водночас, як зазначив Європейський суд з прав людини в справі «Золотас проти Греції» стаття 1 Протоколу № 1, яка має за головну мету захистити особу від будь-якого посягання держави на повагу до її майна, може також вимагати позитивних зобов'язань, відповідно до яких держава має вжити певних заходів, необхідних для захисту права власності, зокрема, якщо існує прямий зв'язок між заходом, якого заявник може правомірно очікувати від влади, і ефективним користуванням ним своїм майном (Zolotas v. Greece, № 66610/09). Подібний висновок викладений у рішенні Європейського суду з прав людини в справі «Капітал Банк АД проти Болгарії» (Capital Bank AD v. Bulgaria, № 49429/99).
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності індивідуальної податкової консультації від 30.04.2020 № 1768/6/99-00-04-06-03-06/ІПК та необхідності її скасування.
Доводи апелянта про те, що подання помилкового звіту до податкового органу особою, яка відповідно до законодавства звільнена від сплати єдиного внеску, зумовлює виникнення в неї обов'язку сплати відповідний збір, судова колегія вважає необґрунтованими з огляду на вищевикладене.
Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, апеляційний суд приймає до уваги висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності достатніх та необхідних правових підстав для задоволення позову в цій справі в повному обсязі.
Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційна скарга Державної податкової служби України підлягає залишенню без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
З огляду на результат розгляду цієї справи, відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 12 січня 2021 року.
Головуючий суддя
Судді: