17 грудня 2020 року
м. Київ
справа № 821/3133/15-а
касаційне провадження № К/9901/28609/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (правонаступника Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області)
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року (головуючий суддя - Пекний А.С.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Турецька І.О., судді - Стас Л.В., Косцова І.П.)
у справі № 821/3133/15-а
за позовом Приватного підприємства «Поліекспо»
до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області,
Управління Державної казначейської служби України у м. Херсоні Херсонської області
про бюджетне відшкодування податку на додану вартість,
У вересні 2015 року Приватне підприємство «Поліекспо» (далі - ПП «Поліекспо»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ДПІ у м. Херсоні; відповідач-1; контролюючий орган) та Управління Державної казначейської служби України у м. Херсоні Херсонської області, в якому просило стягнути з Державного бюджету України на його користь заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2008 року в розмірі 73272,00 грн.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 26 жовтня 2015 року адміністративний позов задовольнив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 24 березня 2016 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Херсонська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Херсонській області (правонаступник ДПІ у м. Херсоні; далі - Херсонська ОДПІ) звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач-1 посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість не є правильним способом захисту прав позивача. Правильним способом захисту порушеного права платника податку на додану вартість є вимога про зобов'язання контролюючого органу до виконання покладених на нього Законом та підзаконними актами обов'язків щодо надання органу державної казначейської служби висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05 липня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Херсонської ОДПІ.
25 липня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
26 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
09 листопада 2018 року Херсонською ОДПІ заявлено клопотання про заміну відповідача-1 у справі - Херсонської ОДПІ на Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі у зв'язку з реорганізацією, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 13 листопада 2008 року позивачем подано до відповідача-1 податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2008 року, в якій задекларовано до бюджетного відшкодування суму податку на додану вартість у розмірі 845084,00 грн.
Контролюючим органом проведено невиїзну документальну перевірку ПП «Поліекспо» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2008 року, за результатами якої складено акт від 18 грудня 2009 року № 4034/23-2/19236745.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем-1 прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2009 року № 0005722301/0, згідно з яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 73272,00 грн.
Вказаний акт індивідуальної дії оскаржено платником у судовому порядку.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 25 травня 2015 року у справі № 821/1436/15-а, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2015 року, податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2009 року № 0005722301/0 визнано протиправним та скасовано.
Відповідно до частин третьої, п'ятої статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) у разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п'ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.
Згідно з частиною першою статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) постанова або ухвала суду, яка набрала законної сили, є обов'язковою для осіб, які беруть участь у справі, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.
Пунктом 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) передбачено, що після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Таким чином, оскільки відповідачем-1, незважаючи на визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 грудня 2009 року № 0005722301/0 в судовому порядку, не подано органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетного відшкодування, висновок із зазначенням суми податку в розмірі 73272,00 грн, що підлягає відшкодуванню ПП «Поліекспо» з бюджету, судові інстанції дійшли цілком обґрунтованого висновку про необхідність стягнення зазначеної суми коштів із Державного бюджету України.
Під час надання оцінки доводам касаційної скарги про неправильний спосіб захисту порушеного права позивача, який обрано судами попередніх інстанцій, Верховний Суд виходить із такого.
За правовою позицією Верховного Суду України (постанови від 16 вересня 2015 року у справі № 21-881а15, від 17 листопада 2015 року у справі № 21-4371а15, від 02 грудня 2015 року у справі № 21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі № 21-452а16, від 07 березня 2017 року у справі № 820/19449/14) Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 39), не передбачає бюджетне відшкодування податку на додану вартість у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями контролюючих органів, ухваленими за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. Відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а отже, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості.
Відтак стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість згідно з правовою позицією Верховного Суду України визнано неналежним способом захисту прав платника податків. Правильним механізмом визнано зобов'язання контролюючого органу виконати покладені на нього законом і підзаконними актами обов'язки щодо надання органу казначейства висновку щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету.
За правилами пункту 8 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів або палати (об'єднаної палати), передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо така колегія або палата (об'єднана палата) вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26 червня 2018 року на підставі пункту 8 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України передав справу № 826/7380/15 на розгляд Великої Палати Верховного Суду у зв'язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 12 лютого 2019 року відступила від цього висновку Верховного Суд України та зазначила, що на момент виникнення спірних правовідносин надання інспекцією висновку до органу казначейства щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, було передбачено статтею 200 ПК України та Порядком № 39. Невиконання цього обов'язку спричиняло порушення права платника податку на отримання з бюджету суми відшкодування податку на додану вартість, а такі способи судового захисту як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов'язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, були сформульовані Верховним Судом України виходячи, зокрема, з чинного на той час законодавства.
Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
У зв'язку з прийняттям вказаних змін до ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 визнано таким, що втратив чинність, Порядок № 39.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом касаційної інстанції) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом касаційної інстанції) заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
За правилами пункту 200.15 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом касаційної інстанції) у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов'язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов'язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом касаційної інстанції), зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п'яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом касаційної інстанції)).
Наведені норми статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом касаційної інстанції) узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26.
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи судом касаційної інстанції) до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Станом на час розгляду справи в суді касаційної інстанції Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.
За таких обставин із урахуванням встановленого судами права позивача на бюджетне відшкодування спірної суми податку на додану вартість, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податку узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов'язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником суми бюджетного відшкодування або внести заяву платника до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення його права.
Крім того, слід звернути увагу, що відповідно до частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року кожна юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої в національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05 січня 2000 року) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100)).
За певних обставин «легітимне очікування» на отримання «активу» також може захищатися статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року. Так, якщо суть вимоги особи пов'язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має «легітимне очікування», якщо для такого права в національному законодавстві існує достатнє підґрунтя (див. mutatis mutandis рішення у справі «Суханов та Ільченко проти України» від 26 червня 2014 року (Sukhanov and Ilchenko v. Ukraine, заяви № 68385/10 та № 71378/10, § 35)).
Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року зазначив, що юридична особа-платник податку на додану вартість мала достатньо підстав сподіватись на відшкодування цього податку, так само як і на компенсацію за затримку його виплати, та встановив, що заявник мав захищений статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року майновий інтерес (Intersplav v. Ukraine, заява № 803/02, § 31-32). Європейський суд з прав людини констатував порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року у справі з огляду на постійні затримки відшкодування і компенсації податку на додану вартість у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, та зазначив, що і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника порушували «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном (§ 40).
Оскільки податкове законодавство передбачає право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, останній у цій справі має майновий інтерес щодо відшкодування з бюджету податку на додану вартість за жовтень 2008 року в розмірі 73272,00 грн, що охоплюється поняттям «майно» в аспекті частини першої статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року.
Верховенство права як основоположний принцип адміністративного судочинства визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Отже, оскільки такі способи захисту як зобов'язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником суми бюджетного відшкодування або внести заяву позивача до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податку на додану вартість, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права ПП «Поліекспо» в такій ситуації, є стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь платника заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Замінити відповідача-1 у справі - Херсонську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Херсонській області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2016 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова