10 грудня 2020 р.Справа № 520/4497/2020
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Чалого І.С.,
Суддів: Бершова Г.Є. , Ральченка І.М. ,
за участю секретаря судового засідання - Олійник А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду в м. Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Горшкова О.О., м. Харків) від 02.09.2020 року (повний текст рішення складено 03.09.2020 р.) по справі №520/4497/2020 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Термінал", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення № 00000920510 від 26.02.2020 року та № 00000930510 від 26.02.2020 року.
В обґрунтування позову позивач зазначив, що проведена контролюючим органом перевірка залишків ПММ була проведена з порушенням встановленого в Інструкції № 281/171/578/155 порядку , зокрема перевіряючими в акті перевірки не було зафіксовано методи, способи перевірки, обладнання (пристрої) для вимірювання ПММ, що вказує, як зазначив позивач, на недостовірність отриманих даних. Представник позивача звернув увагу, що всі операції проходять через РРО, у звітах якого належним чином зафіксовано фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному резервуарі, відтак позивачем через РРО здійснено точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації. Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення ТОВ "Термінал" п. 12 ст. З Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” є безпідставними та необґрунтованими. Стосовно висновків перевіряючого про порушення ТОВ "Термінал" п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, то представник позивача вказав, що податковим органом ані до перевірки, ані після перевірки не покладено на платника податків обов'язок надання чіткого переліку первинних документів для їх перевірки, а тому позивач був обмежений у реалізації свого права на надання таких документів.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2020 року адміністративний позов задоволено.
Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00000920510 від 26.02.2020 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" застосовано штрафні санкції у розмірі 510 (п'ятсот десять) грн. 00 коп. за порушення п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00000930510 від 26.02.2020 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" застосовано штрафні санкції у розмірі 194500 (сто дев'яносто чотири тисячі п'ятсот) грн. 00 коп. за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265-95-ВР.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Термінал" (вул. Кирилівська, буд. 160Б, оф. 201,м. Київ,04073, код ЄДРПОУ 31366203) сплачений судовий збір у розмірі 2950 (дві тисячі дев'ятсот п'ятдесят) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057, код ЄДРПОУ 43143704).
Відповідач, не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на незаконність рішення суду першої інставнції, невірне застосування пололожень ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахуноквих операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", неповне зясування обставин у справі, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Позивач надав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Представники сторін про дату, час та місце розгляду справи були повідомлені у встановленому законом порядку.
Колегія суддів визнала за можливе розглянути справу з урахуванням положень ч. 4 ст. 229 та ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що Головним управлінням ДПС у Донецькій області (далі - ТУ ДПС у Донецькій області) 29.01.2020 було прийнято наказ № 223 про проведення фактичної перевірки ТОВ “Термінал” за адресою вул. Орджонікідзе, 27, м. Краматорськ. Донецька область. З метою організації проведення перевірки контролюючим органом було видано направлення на перевірку від 29.01.2020 № 158 та № 159, в яких міститься підпис заступника директора ТОВ “Термінал”.
Результати проведення фактичної перевірки зафіксовано актом від 05.02.2020 № 19/05/99/05/05/31366203, висновками якого встановлено порушення:
- п. 12 ст. З Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”;
- п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
На підставі висновків акту перевірки від 05.02.2020 № 19/05/99/05/05/31366203, ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення № 00000920510 від 26.02.2020 року та № 00000930510 від 26.02.2020 року.
Позивач, не погоджуючись з вказаними рішеннями суб'єкта владних повноважень, звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем дотримано вимоги Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Податкового Кодексу України.
Колегія суддів погоджується з таким висновком, виходячи з наступного.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі-Закон №265), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265).
Порядок обліку нафтопродуктів на АЗС встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281/171/578/155).
Облік нафти і нафтопродуктів, відповідно до Інструкція № 281/171/578/155, - це операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об'єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Згідно з пп. 10.2.10 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП; дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, який, згідно з абз. четвертим п. 10.5 Облікової політики складається з 00 годин до 00 годин один раз на добу. АЗС, є об'єктом з цілодобовим режимом роботи, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями карток обліку стаціонарного об'єкта торгівлі № 002957 та № 002959.
Відповідно до пп. 10.2.8 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.
У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції № 281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно із підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Згідно з пп. 10.4.3 п. 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції № 281/171/578/155 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03 червня 2002 року (далі - Інструкція №332), в пункту 9 якої визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).
Відповідно до підпункту 9.1 пункту 9 цієї Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводневого газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об'єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів (підпункт 9.2 пункту 9 Інструкції №332).
Згідно із підпунктом 9.3 пункту 9 цієї ж Інструкції №332 після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
В той же час для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.
Вказана правова позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена в постанові від 21.05.2020 року по справі №809/597/16.
Як вбачається з матеріалів справи, перевіряючим ТОВ “Термінал” до проведення перевірки було надано журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінні звіти реєстратора розрахункових операцій (Х-звіти) та градуювальні таблиці.
Так, на АЗС за адресою вул. Орджонікідзе, 27, м. Краматорськ. Донецька область, на момент друку Х-звіту за 30.01.2020, містилось чотири резервуари для зберігання палива, а саме:
- резервуар № 1, в якому зберігався бензин А-95 преміум, залишок на момент друку складав 2141,80 літрів, ціною 27 грн. за літр;
- резервуар № 2, в якому зберігався бензин А-95, залишок на момент друку складав 3276,62 літрів ціною 26 грн. за літр;
- резервуар № 3, в якому зберігався бензин А-92, залишок на момент друку складав 6479,05 літрів ціною 25 грн. за літр;
- резервуар № 4, в якому зберігалось дизельне паливо, залишок на момент друку складав 12043,01 літрів ціною 26 грн. за літр.
При знятті фактичних залишків паливно - мастильних матеріалів, ГУ ДПС у Донецькій області було встановлено, що: фактичні залишки бензину А-95 преміум складають 2002,7 літрів; фактичні залишки бензину А-95 складають 4191 літрів; фактичні залишки бензину А-92 складають 6584.7 літрів: залишки дизельного палива складають 12800,4 літрів.
Відповідно до свідоцтв про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, відносна похибка визначення місткості резервуарів для зберігання паливно- мастильних матеріалів ТОВ “Термінал” складає 2,0 %.
З урахуванням похибки у визначенні місткості резервуарів, різниця між даними обліку ТОВ “Термінал” та фактичними залишками складає: бензину А-95 - 914,38 літрів на загальну суму 23733,88 гривні; дизельного палива- 757,30 літрів на загальну суму 19692,14 гривні.
Також перевіркою було встановлено, що на АЗС ТОВ “Термінал” здій реалізація газу пропану з наземної ємності, яка має об'єм 9,83м , тобто, 9830 літрів. Згідно з наданим до перевірки Х-звітом реєстратора розрахункових операцій, залишок скрапленого газу складав 6587,15 літрів ціною 12 грн з літр.
Водночас, встановлені на ємність лічильники, на момент зняття фактичних залишків, відображали, що ємність заповнена на 21 %, тобто, фактичний залишок газу пропану складав 2064,3 літрів (9830 х 21%). Різниця між даними обліку ТОВ “Термінал” та фактичними залишками газу пропану складає 4522,85 літрів на загальну суму 54274,20 гривні.
Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засіб вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.
Облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об'єму.
Для визначення маси та об'єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об'ємно-масовий статичний, об'ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об'ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Об'ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об'ємом, густиною та температурою. Об'єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Об'ємним методом вимірюється лише об'єм нафтопродукту. Для вимірювань об'єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і паливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об'єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та паливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Об'єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп'ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об'єму відпущених пального або олив. Сумарний об'єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах (що має бути проведено з використанням спеціального обладнання, за методами, способами, які передбачені Інструкцією та належним чином зафіксовано в акті перевірки), тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Отже, з правового аналізу вищезазначених положень Інструкції № 281 випливає, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Колегія судів, не приймає до уваги проведені податковим органом розрахунки залишків ПММ у резервуарах на АЗС ТОВ "Термінал", зважаючи на те, що в акті фактичної перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція № 281.
Тобто судом першої інстанції було вірно визначено, що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в акті перевірки, не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, є недоведеним у законодавчо встановленому порядку.
Крім того, при проведенні перевірки податковим органом не були взяті до уваги густина та температурний режим, які змінюють фактичний об'єм нафтопродуктів (літри), проте маса (кілограми) таких продуктів залишаються без змін.
Отже, при порівнянні об'ємів, залишки РРО не можуть відповідати фактичним залишкам у резервуарі, оскільки при температурі менше ніж +15 С оприбуткування у РРО є більшим, ніж фактичний об'єм, що потрапляє до резервуару на АЗС.
В акті перевірки, на підставі якого прийняті оскаржувані рішення, зафіксовано тільки факт, на думку відповідача, порушення порядку ведення обліку товарних запасів, однак факт реалізації необлікованого товару в акті перевірки відображено не було.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про дотримання позивачем вимог п. 12 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, а може бути наслідком інших обставин. В даному випадку відповідач ототожнив надлишок та нестачу товару з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
Тому висновок податкового органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є необґрунтованим, а тому податкове повідомлення - рішення від 26.02.2020 року № 00000930510 підлягає скасуванню.
Питання надання платниками податків документів врегульовано ст. 85 ПК України, п. 85.2 якої (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пунктів 44.6, 44.7 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Тобто законодавством встановлено можливість після закінчення перевірки та після отримання акта перевірки надати свої заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники податкової звітності платника.
Обставина порушення платником податків обов'язку, встановленого п. 85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов'язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов'язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду викладеними у постанові від 08.08.2019 у справі №802/1069/13-а.
Зі змісту акту про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203 вбачається, що після ознайомленням з направленням на перевірку уповноважена особа ТОВ «Термінал» відмовилась від надання перевіряючим видаткових накладних на придбання пального.
Водночас, в додатку № 1 до акту фактичної перевірки № 198/05/99/05/05/31366203, який також датується 05.02.2020 року, зафіксовано, що ТОВ «Термінал» до перевірки не надано накладні, ТТН, сертифікати відповідності на реалізуємий товар та інші документи, що свідчать про ведення обліку.
Тобто, як вірно було визначено судом першої інстанції, що в акті фактичної перевірки № 198/05/99/05/05/31366203 та в акті про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203, контролюючим органом зафіксовано ненадання платником податків переліку різних документів за одним і тим же предметом перевірки, що, в свою чергу, унеможливлює достеменне з'ясування обставин того, які саме документи не були надані позивачем до перевірки та вказує на поверхневу перевірки податковим органом спірних правовідносин.
Поряд з цим, позивачем до суду першої інстанції надано копії видаткових накладних, копії форми 17-НП, копії накладних на внутрішнє переміщення, копії звіту за період з 01.01.2020 року по 31.01.2020 року, копію журналу обліку надходження нафтопродуктів АЗС, копії ТТН, рахунків на оплату (а.с. 125-185).
Доказів того, що вказаним первинним документам була надана оцінка під час перевірки (за умови їх належного витребування у платника податків), матеріали справи не містять, а відповідачем до суду не надано.
Окрім того, доказів того, що контролюючим органом вимагалось від ТОВ «Термінал» надати після ознайомленням з направленням на перевірку видаткові накладні на придбання пального (як зафіксовано в акті фактичної перевірки № 198/05/99/05/05/31366203, який також датується 05.02.2020 року), матеріали справи також не містять.
Згідно п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Акт про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203 не містить підпису уповноваженої особи ТОВ «Термінал» та/чи відмітки про відмову вказаної особи від ознайомлення зі вказаним документів, що, в свою чергу, унеможливлює підтвердження факту обізнаності платника податків про надання до перевірки запитуваних документів.
З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що акт про відмову від надання документів до перевірки від 05.02.2020 року № 198/05/99/05/05/31366203, складений з порушенням вимог п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України, зокрема, у ньому відсутній підпис представника платника податків, а контролюючим органом належним чином не зафіксовано факт відмови платника податків або його законного представника від підпису в цьому акті, а відтак вказаний акт не відноситься до належних та допустимих доказів допущення платником податків порушенням вимог чинного законодавства.
Таким чином, податкове повідомлення - рішення від 26.02.2020 року № 00000920510 підлягає скасуванню.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов'язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Відповідач, заперечуючи проти позову, в порушення вимог ч.2 ст. 77 КАС України, не надав жодних належних і допустимих доказів на підтвердження законності та обґрунтованості прийнятих рішеннь, що є предметом оскарження позивачем.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ч. 1 ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для її скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта, відповідача у справі.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.09.2020 року по справі № 520/4497/2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя І.С. Чалий
Судді Г.Є. Бершов І.М. Ральченко
Повний текст постанови складено 17.12.2020 року