Справа № 420/993/20
08 грудня 2020 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд в складі:
головуючого судді - Кравченка М.М.,
розглянувши в письмовому провадженні адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.12.2019 року № 0011523202, -
ОСОБА_2 звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій просила: визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо складання акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 РНОКПП НОМЕР_1 від 02.09.2019 р. № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 та зобов'язати замість акту фактичної перевірки скласти довідку про результати фактичної перевірки; визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення Форми «С» Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019 р. № 0011523202, згідно з яким контролюючим органам визначено та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 3018 грн. 00 коп.
В обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив наступне. В період з 23 серпня 2019 року по 30 серпня 2019 р. головним державним ревізором-інспектором відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ГУ ДФС в Одеській області Вангелія Олександром Олександровичем та головним державним ревізором-інспектором відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС в Одеській області Павловим Олексієм Дмитровичем була проведена фактична перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 за адресою господарської одиниці: АДРЕСА_1 - бар магазин, щодо дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліцензій, свідоцтв. За результатами перевірки складений акт від 02.09.2019 р. № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 . 01.10.2019 року ГУ ДПС в Одеській області було складено податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0001873202, згідно з яким контролюючим органам визначено та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем та санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв тютюнових виробів та пального код платежу 21081500 в сумі 38356 гривень 00 коп. 20 грудня 2019 року ДПС було прийнято рішення про результати розгляду скарги № 13883/6/99-00-08-05-05, яким скасовано ППР ГУ ДПС в Одеській області від 01.10.2019 № 0001873202 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у 35338 грн., в іншій частині залишено зазначене ППР без змін, а скаргу ФОП ОСОБА_2 - частково задоволено. 13 лютого 2020 року на адресу позивача засобами поштового зв'язку надійшов лист від ГУ ДПС в Одеській області з податковим повідомленням-рішенням Форми «С» від 23.12.2019 року № 0011523202 в сумі 3018 грн. 00 коп. Позивач вважає, що будь-яких порушень Закону України № 481/95-ВР вона не вчиняла та контролюючим органом не фіксувалось, відтак застосована суму штрафних (фінансових) санкцій (3018 грн.) на підставі акту від 30.08.2019 року № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 за платежем «Адмінштрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів» взагалі є безглуздим, протиправним рішенням № 0011523202 від 23.12.2019 року, що відповідно підлягає скасуванню.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 02.03.2020 року позовну заяву ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.12.2019 року № 0011523202 було прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 17.03.2020 року було зупинено провадження у справі.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 24.11.2020 року провадження у справі було поновлено.
У відзиві на позовну заяву відповідач вказує, що зазначеною перевіркою встановлені порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 19178 грн., з яких залишок пивної продукції в кількості 83 пляшки на суму 1509 грн., нестача в кількості 513 пляшок на суму 17669 грн., згідно відомості та додатку до акту, чим порушено п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». За результатами акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення - рішення (далі -ППР) від 01.10.2019 № 0001873202, згідно з яким застосовані до ФОП ОСОБА_2 штрафні (фінансові) санкції на суму 38356 грн. за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Позивачем було подано скаргу до ДПС на податкове повідомлення - рішення від 01.10.2019 № 0001873202. При розгляді скарги, ДПС прийняте рішення про скасування ППР ГУ ДПС в Одеській області від 01.10.2019 № 0001873202 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 35338 грн., в іншій частині залишає зазначене ППР без змін, отже скарга Позивача задоволена частково. Враховуючи викладене, було винесено податкове повідомлення - рішення № 0011523202 від 23.12.2019, яке є законним винесеним згідно із вимогами чинного законодавства.
У відповіді на відзив позивач зазначає, що жодного акту перевірки від 30.08.2019 № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 представник відповідача до суду не надає. Більш того, в додатку до відзиву представник відповідача надає ксерокопію акта перевірки саме від 02.09.2019 № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 , що вказує на відсутність будь-якого акту перевірки відносно позивача та датованого 30.08.2019 року, як вказує відповідач. Надані з боку відповідача ксерокопії: Наказу Головного управління ДФС в Одеській області від 22.08.2019 № 6799 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 », направлення на перевірку від 22.08.2019 № 3714 ( ОСОБА_3 ) і № 3717 ( ОСОБА_4 ) не містять жодних відомостей про їх пред'явлення та вручення позивачу ( ОСОБА_2 ). Жодного письмового доказу про наявність або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення позивачем вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів відповідач не надав до суду. Вказане свідчить взагалі про відсутність будь-яких правових підстав для відповідача на проведення перевірки позивача, тобто констатовано порушення посадовими особами відповідача частини 2 статті 19 Конституції України.
Згідно з ч.3 ст.194 КАС України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.
Відповідно до ч.9 ст.205 КАС України якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з'явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.
Згідно з ч.3 ст.268 КАС України неприбуття у судове засідання учасника справи, повідомленого відповідно до положень цієї статті, не перешкоджає розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій.
З урахуванням зазначеного, суд вирішив розглянути вказану справу в письмовому провадженні.
Дослідивши надані письмові докази, перевіривши матеріали справи, а також проаналізувавши законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що позов належить задовольнити частково. Свій висновок суд вмотивовує наступним чином. Так, суд, -
Згідно з ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Співробітники Головного управління ДПС в Одеській області у період з 23.08.2019 року по 30.08.2019 року на підставі наказу від 22.08.2019 року № 6799, направлень від 22.08.2019 року № 3714 та № 3717 провели фактичну перевірку бару - магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , та належить Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_5 з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліцензій, свідоцтв.
За результатами фактичної перевірки Головне управління ДПС в Одеській області 02.09.2019 року склало акт № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 , в якому встановлено порушення з боку позивача п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 02.09.2019 року № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 ОСОБА_2 24.09.2019 року направила до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на нього.
01.10.2019 року Головне управління ДПС в Одеській області на підставі акту про результати фактичної перевірки від 02.09.2019 року № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 прийняло податкове повідомлення-рішення № 0001873202, яким застосувало до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв у розмірі 38356,00 грн.
Листом від 07.10.2019 року Головне управління ДПС в Одеській області повідомило ОСОБА_6 , що станом на 10 робочий день заперечення на акт перевірки платника податків не надійшли, в зв'язку з чим було винесене податкове повідомлення-рішення № 0001873202 від 01.10.2019 року, яке може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку.
ОСОБА_2 не погодилася з податковим повідомленням-рішенням № 0001873202 від 01.10.2019 року та подала на нього скаргу до Державної податкової служби України.
Державна податкова служба України за результатом розгляду скарги ОСОБА_1 прийняла Рішення про результати розгляду скарги від 20.12.2019 року, яким податкове повідомлення-рішення № 0001873202 від 01.10.2019 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій сумі 35338 грн. скасувала, в іншій частині залишила без змін ППР, скаргу ОСОБА_1 частково задовольнила.
23.12.2019 року Головне управління ДПС в Одеській області на підставі акту про результати фактичної перевірки від 02.09.2019 року № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 та рішення про результати розгляду скарги від 20.12.2019 року № 13883/6/99-00-08-05-05 прийняло податкове повідомлення-рішення № 0011523202, яким застосувало до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв у розмірі 3018,00 грн.
Відповідно до пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно з п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з п.80.1 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Згідно з п.80.5 ст.80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п.80.7 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Згідно з п.п.80.9-80.10 ст.80 Податкового кодексу України строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Згідно з п.86.5 ст.86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відповідно до п.86.6 ст.86 Податкового кодексу України відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.
З урахуванням зазначеного, у разі встановлення податковим органом, на його думку, під час фактичної перевірки порушень норм податкового законодавства він повинен за результатами такої перевірки скласти акт.
Суд зазначає, що акт перевірки є лише службовим документом, що фіксує проведення перевірки та висновки контролюючого органу щодо наявності чи відсутності порушень вимог законодавства, не породжує, не змінює та не звужує права особи, не встановлює для неї додаткових обов'язків та не покладає відповідальність.
Згідно з ч.2 ст.55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Рішенням Конституційного Суду України у справі № 3-рп/2003р від 30.01.2003 року визначено, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.
Об'єктом судового захисту є права, свободи та інтереси фізичних осіб, права та інтереси юридичних осіб. Адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав у сфері публічно-правових відносин. Вирішуючи спір, суд повинен пересвідчитись у належності особи, яка звернулась за судовим захистом, відповідного права або охоронюваного законом інтересу, встановити чи є відповідне право або інтерес порушеним, а також визначити чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством, та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права позивача.
Отже, складення відповідачем акту фактичної перевірки позивача не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для нього або настання негативних наслідків, не порушує його права, свободи або інтереси.
Посилання позивача, що відповідач повинен був скласти довідку, а не акт про результати фактичної перевірки, суд вважає необґрунтованими та безпідставними, що здійснені з невірним тлумаченням норм законодавства.
Таким чином, дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо складання акту фактичної перевірки від 02.09.2019 року № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 є правомірними.
Тобто, позовні вимоги про визнання протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо складання акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 РНОКПП НОМЕР_1 від 02.09.2019 р. № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 та зобов'язати замість акту фактичної перевірки скласти довідку про результати фактичної перевірки не належать до задоволення.
Відповідно до п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Згідно з п.п.1-2 Розділу 2 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 року № 1204 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 року за № 124/28254, контролюючий орган визначає суму нарахування (зменшення) грошових, податкових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми податкових зобов'язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, що передбачені Кодексом або іншим законодавством, і складає податкове повідомлення-рішення у випадках, якщо: 1) платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об'єктів оподаткування, наявність показників, які підлягають декларуванню відповідно до вимог Кодексу, та наявність діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством; 2) дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, податкового кредиту, суми бюджетного відшкодування та/або завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, що заявлені у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; 3) згідно із законодавством з питань державної митної справи, податковим та іншим законодавством відповідальним за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган; 4) дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб, таким податковим агентом; 5) результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов'язань, визначених платником податків у митних деклараціях; 6) в інших випадках, коли надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення передбачено законом. У випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами: «С» - у разі застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та/або пені за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності (додаток 10).
Відповідно до пп.14.1.157 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
В акті перевірки від 02.09.2019 року № 1735/15-32-40-02/ НОМЕР_1 Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про порушення ФОП ОСОБА_7 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) на загальну суму 19178,00 грн., з яких надлишок пивної продукції в кількості 83 пляшки на суму 1509,00 грн., нестача в кількості 513 пляшок на суму 17669,00 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач під час проведення перевірки надавав контролюючому органу документи про походження товару та шляхи його придбання, які знаходилися на реалізації, які були перевірені вибірково, про що зазначено в акті фактичної перевірки.
Згідно з п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Відповідно до ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Згідно з пп.16.1.2 та пп.16.1.12 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.
Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до п.1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 року № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 року за № 1686/24218, відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Згідно з п.5 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 року № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 року за № 1686/24218, записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Відповідно до п.6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 року № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 року за № 1686/24218, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов'язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв'язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
З матеріалів справи вбачається, що книга обліку доходів і витрат позивача не була предметом перевірки і не досліджувалась посадовими особами відповідача, оскільки акт перевірки не містить на неї будь-яких посилань.
Суд зазначає, що Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат не передбачено ведення у ній залишку товарних запасів фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування (в тому числі ФОП ОСОБА_2 ).
Поняття «запаси» визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (П(С)БО9), яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 (зі змінами) та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за № 751/4044.
Суд зазначає, що облік повинен вестись саме в порядку, встановленому законодавством, однак на час виникнення спірних правовідносин був відсутній документ, що встановлював порядок ведення обліку товарів фізичною особою-підприємцем, що перебуває на загальній системі оподаткування, оскільки П(С)БО9, як єдиний документ, який регулює це питання, застосовується виключно до юридичних осіб (як таких, що ведуть бухгалтерський облік). При цьому, жодного іншого нормативного документа, який би регулював положення обліку саме товарних запасів для ФОП, що перебуває на загальній системі оподаткування, не існувало.
Отже, при відсутності конкретного нормативного документа, яким регулюється облік продукції, платником податку може застосовуватись будь-яка форма обліку, яка забезпечує фіксацію інформації про те, який саме товар знаходиться у місці реалізації чи на складі.
З матеріалів справи вбачається, що під час провадження своєї господарської діяльності ФОП ОСОБА_7 здійснювала облік товарних запасів (алкогольних напоїв) на підставі первинних документів: видаткова накладна № 8435 від 02.07.19 року (постачальник TOB «КІВІТ ПЛЮС»); видаткова накладна № 9333 від 31.07.19 року (постачальник ТОВ «КІВІТ ПЛЮС»); видаткова накладна № 9789 від 15.08.19 року (постачальник ТОВ «КІВІТ ПЛЮС»); видаткова накладна № 9956 від 22.08.19 року (постачальник ТОВ «КІВІТ ПЛЮС»); видаткова накладна № 39075/35959 від 31.07.19 року (постачальник ТОВ «Баядера Логістик»); видаткова накладна № Рк02043094 від 13.08.19 року (постачальник ТОВ «АЛМІ-ТРЕЙД»); видаткова накладна № 2001530 від 02.08.19 року (постачальник TOB «ТТ»); видаткова накладна № 2001545 від 06.08.19 року (постачальник TOB «ТТ»); видаткова накладна № 2001619 від 13.08.19 року (постачальник ТОВ «ТТ»); видаткова накладна № 2001724 від 20.08.19 року (постачальник ТОВ «ТТ»); видаткова накладна № 2001725 від 20.08.19 року (постачальник ТОВ «ТТ»), з відповідним відображенням такого обліку в графі 5 «реквізити документа, що підтверджує понесені витрати» та графі 6 «сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» розділу «Витрати, пов'язані з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності» Книги обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_7 .
Згідно з ч.1 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.ч.1-2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Суд зазначає, що чинним законодавством закріплено презумпцію правомірності рішень платника податку (п.4.1.4 п.4.1 ст.4 та п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України), а тому будь-яке неоднозначне тлумачення норм діючого законодавства мусило трактуватись на користь платника податку.
Отже, у разі наявності колізії чи правової невизначеності будь-які рішення повинні прийматись на користь платника податку.
Слід також зазначити, що обов'язковість застосування національного законодавства у найбільш сприятливий для заявника спосіб у тих випадках, коли допускається його неоднозначне тлумачення, також неодноразово висловлювалась у рішеннях Верховного суду України (справа К/800/22834/15) та у рішеннях Європейського суду з прав людини від 14.01.2011 року у справі «Щокін проти України». Аналогічний принцип також був відображений у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Сєрков проти України». Крім цього, суди зазначали, що національне законодавство має відповідати вимозі «якості» закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні. Більш детально даний принцип був розкритий у рішенні Європейського суду з прав людини від 26.04.1979 р. у справі «Санді Тайм» проти Сполученого королівства», в якому суд зазначив одразу дві вимоги до законодавства, а саме: (1) закон має бути в адекватній мірі доступним - громадянин повинен мати можливість орієнтуватися у тому, які правові норми застосовуються у даному випадку; (2) норма не може вважатися «законом», поки вона не сформульована з достатнім ступенем точності, що дозволяє особі узгоджувати з нею свою поведінку - особи повинні мати можливість передбачити у розумному, відносно обставин, ступені наслідки, які може потягнути певне діяння.
Таким чином, висновки відповідача про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є необґрунтованими та безпідставними.
Європейський суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryэldэz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Також, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25.11.2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Крім того, Європейський суд з прав людини у своєму рішення по справі Yvonne van Duyn v.Home Office зазначив, що «принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатися на зобов'язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, який загалом не має автоматичної прямої дії». З огляду на принцип юридичної визначеності, держава не може посилатись на відсутність певного нормативного акта, який би визначав механізм реалізації прав та свобод громадян, закріплених у конституції чи інших актах. Така дія названого принципу пов'язана з іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов'язань для запобігання відповідальності. Захист принципу обґрунтованих сподівань та юридичної визначеності є досить важливим у сфері державного управління та соціального захисту. Так, якщо держава чи орган публічної влади схвалили певну концепцію своєї політики чи поведінки, така держава чи такий орган вважатимуться такими, що діють протиправно, якщо вони відступлять від такої політики чи поведінки щодо фізичних та юридичних осіб на власний розсуд та без завчасного повідомлення про зміни у такій політиці чи поведінці, позаяк схвалення названої політики чи поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих сподівань у названих осіб стосовно додержання державою чи органом публічної влади такої політики чи поведінки.
Рішенням Конституційного Суду України у справі № 3-рп/2003р від 30.01.2003 року визначено, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.
Також, у рішенні від 31.07.2003 року у справі «Дорани проти Ірландії» Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття «ефективний засіб» передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права. Причому, як наголошується у рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Салах Шейх проти Нідерландів», ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи «Каіч та інші проти Хорватії» (рішення від 17.07.2008 року), Європейський суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту але без його практичного застосування. Таким чином, обов'язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.
При обранні способу відновлення порушеного права позивача суд виходить з принципу верховенства права щодо гарантування цього права ст.1 Протоколу № 1 до Європейської Конвенції з прав людини, як складової частини змісту і спрямованості діяльності держави, та виходячи з принципу ефективності такого захисту, що обумовлює безпосереднє поновлення судовим рішенням прав особи, що звернулась за судовим захистом без необхідності додаткових її звернень та виконання будь-яких інших умов для цього.
З урахуванням зазначеного, суд прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 23.12.2019 року № 0011523202 є протиправним та належить до скасування.
Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Згідно з ч.1 ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
У процесі розгляду справи не встановлено інших фактичних обставин, що мають суттєве значення для правильного вирішення спору, і доказів на підтвердження цих обставин.
Відповідно до п.58 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року, заява 4909/04, Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 09.12.1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч.ч.3-4 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. При частковому задоволенні позову, у випадку покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, суд може зобов'язати сторону, на яку покладено більшу суму судових витрат, сплатити різницю іншій стороні. У такому випадку сторони звільняються від обов'язку сплачувати одна одній іншу частину судових витрат.
Керуючись Конституцією України, ст.ст.2, 77, 90, 139, 242-246, 250 КАС України, суд -
1. Позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, ідентифікаційний код 43142370) про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.12.2019 року № 0011523202 - задовольнити частково.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23.12.2019 року № 0011523202.
3. В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
4. Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 43142370) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати по сплаті судового збору відповідно до задоволених вимог у розмірі 840,80 грн.
Порядок і строки оскарження рішення визначаються ст.ст.293, 295 КАС України.
Рішення набирає законної сили в порядку і строки, встановлені ст.255 КАС України.
Суддя М.М. Кравченко