18 листопада 2020 р. Справа № 520/14068/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Бершова Г.Є.
суддів: Катунова В.В. , Ральченка І.М.
за участю секретаря судового засідання Патової Д.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 (суддя Зінченко А.В., м. Харків, повний текст складено 23.03.20) по справі № 520/14068/19
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив суд визнати незаконними та скасувати: податкове повідомлення-рішення № 0005151305 від 07.06.2019 р. на суму 72 008 грн. 58 коп.; податкове повідомлення-рішення № 0005161305 на суму 6 071 грн. 71 коп.; податкове повідомлення-рішення № 0005151305 на суму 170 грн. 00 коп. - податкову вимогу від 25.09.2019 р. № 168202-58 на загальну суму 89342,27 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 року позовні вимоги було задоволено.
Визнано незаконними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0005151305, №0005161305 та №0005141305 від 07.06.2019 року і податкову вимогу від 25.09.2019 № 168202-58 на загальну суму 89342,27 грн.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечував, просив відмовити в її задоволенні.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, дослідивши матеріали справи, рішення суду першої інстанції, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДФС у Харківській області на підставі наказу № 1491 від 27.02.2019 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за періоди з 01.01.2016 по 31.12.2016. За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки було складено Акт від 16.04.2019 № 1266/20-40-13-05-08/ НОМЕР_1 .
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС у Харківській області було винесено податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування № 0005141305 від 07.06.2019 р. на суму 72 008 грн. 58 коп.
- податкове повідомлення-рішення про застосування штрафної санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування № 0005151305 на суму 170 грн. 00 коп.
- податкове повідомлення-рішення про донарахування військового збору № 0005161305 на суму 6 071 грн. 71 коп.
Крім того, 17.12.2019 позивачем було отримано податкову вимогу від 25.09.2019 № 168202-58 на загальну суму 89342,27 грн.
Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення, податкову вимогу незаконними та такими, що підлягають скасуванню, а тому звернувся до суду з адміністративним позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з відсутності складу податкового правопорушення, передбаченого абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Колегія суддів погоджується із таким рішенням суду першої інстанції з огляду на таке.
Так, судом встановлено, що 17.04.2008 р. між ОСОБА_1 та ЗАК «ОТП БАНК» було укладено кредитний договір № МL-701/262/2008.
Відповідно до п. 2 цього Договору банк надає Позичальнику кредит, а Позичальник приймає його на наступних умовах: Розмір та валюта кредиту: 33 495.00 (тридцять три тисячі чотириста дев'яносто п'ять 00); Валюта: Долар США.
Далі Позивачем поступово виконувалися умови кредитного договору.
20.04.2016 між Позивачем та ПАТ "ОТП Банк" було укладено Додатковий договір № 3 до Кредитного договору № МL -701/262/2008 від 17.04.2008.
Відповідно до п. 2.1.2 Додаткового договору від 20.04.2016 № 3 до Кредитного договору №МL -701/262/2008, зазначено наступне: викласти термін "Розмір Кредиту", "Валюта Кредиту", "Цільове використання Кредиту", "Річна база нарахування процентів" та "Дата остаточного повернення Кредиту", в наступній редакції: розмір та валюта кредиту: 778747,05 грн.; цільове використання кредиту: Зміна валюти Боргових зобов'язань шляхом направлення кредитних коштів на погашення Боргових зобов'язань Позичальника за Кредитним договором. Річна база нарахування процентів: 365 календарних днів. Дата остаточного повернення кредиту: 17 червня 2016 року.
Відповідно до п. 2.1.2.2. зміна валюти боргових зобов'язань за Кредитним договором здійснюється за умови виконання Позичальником наступних умов: а) надання банку Заявки у формі та за змістом визначених Банком; б)укладання позичальником та в порядку передбаченому Банком додаткових договорів до Договорів забезпечення та набрання ними чинності; в)укладання графіку Платежів до Кредитного договору в новій редакції щодо кожного окремого Кредиту; г)Сплати комісії за зміну валюти Кредиту в розмірі, визначеному Тарифами Банку;ґ) за вимогою банку укладення Позичальником з Банком інших договорів (правочинів) чи вчинення інших юридичних дій.
Таким чином, зі змісту Додаткового договору від 20.04.2016 р. № 3 до Кредитного договору № МL -701/262/2008 можна зробити висновок про зміну валюти зобов'язання за Кредитним договором.
Надалі, 20.04.2016 р. між Позивачем та ПАТ "ОТП Банк" було укладено Додатковий договір № 4 до Кредитного договору № МL -701/262/2008 від 17.04.2008 р.
Відповідно до п. 2.1. цього Договору Сторони домовилися внести зміни та доповнення до Кредитного договору наступного змісту: сторони домовилися, що Позичальник «20» квітня 2016 р. зобов'язується погасити Боргові зобов'язання в розмірі 435727,58 (чотириста тридцять п'ять тисяч сімсот двадцять сім, 58) грн.
За умови належного виконання Позичальником умов Кредитного договору та цього Додаткового договору, Сторони домовились, що Банк керуючись ст. 605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 320727, 10 грн. (триста двадцять тисяч сімсот двадцять сім, 10) гривень (надалі - Сума прощеного боргу) і Позичальник буде вважатись таким, що погасив свої Боргові зобов'язання перед Банком в повному обсязі.; скасувати пеню, що була нарахована на момент укладення цього додаткового Договору.
Таким чином, проаналізувавши зміст вищенаведених Договорів, судом встановлено, що сторони домовились про заміну валюти зобов'язання за кредитом - за умови погашення Позичальником боргового зобов'язання в розмірі 435727,58 грн., банк прощає Позичальнику решту суми боргового зобов'язання у розмірі 320 727,10 грн.
На виконання умов Додаткового договору № 4 до Кредитного договору № МЬ - 701/262/2008 від 17.04.2008, позивачем (Позичальником) було погашено зобов'язання в розмірі 435 727, 58 грн., а Банком прощено боргове зобов'язання у розмірі 320 727, 10 грн.
Щодо позиції контролюючого органу про отримання Позивачем ОСОБА_1 доходу за ознакою «126» (дохід, отриманий платником податку як додаткове благо) у вигляді анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства відповідно до ст. 164.2.17 "д" п. 164.2 ст. 164 ПКУ, який відображеного АТ "ОТПБАНК", то суд вважає її хибною, з огляду на таке.
Згідно з п. п. 14.1.47 п. 14.1. ст. 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно - правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 ПК України.
Відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв'язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань".
За змістом цього пункту не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 р., а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014 р. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015 р.
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов'язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами.
Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Таким чином, якщо сума прощена банком у гривні становить суму, що є меншою 584 487,75 грн., то вказана сума не є додатковим благом (доходом) Позивача.
В даному випадку Банком було прощенно суму 320 727,10 грн., що є меншим, ніж 584 487,75 грн. (курсова різниця відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України).
Таким чином, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов'язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Зазначена позиція висловлена Верховним Судом у постанові по справі №826/4240/189 від 19 липня 2019 року.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України над нормами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України) викладено у постанові від 15 травня 2018 року у справі № 821/1594/17.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зообов'язання платника податків.
З урахуванням зазначеного вище Верховний суд наголошує, що під час судового розгляду необхідно з'ясовувати: чи не був погашений отриманий платником податку банку фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь платника податків - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов'язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і вже в залежності від встановленого - правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Таким чином, проблемою цього спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток у зв'язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у 2016 році суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Вимоги щодо збільшення грошових зобов'язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15.05.2018 по справі № 821/1594/17.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність складу податкового правопорушення, передбаченого абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 по справі № 520/14068/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Г.Є. Бершов
Судді В.В. Катунов І.М. Ральченко
Постанова складена в повному обсязі 30.11.20.