11 листопада 2020 року ЛуцькСправа № 140/3829/19
Волинський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого-судді Костюкевича С.Ф.,
при секретарі судового засідання Філімоновій О.В.,
за участю позивача ОСОБА_1 , представника позивача Супрунюка С.М.,
представника відповідача Сахарчука А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.08.2019 року №0014801302 та №0014781302, вимоги про сплату боргу від 08.08.2019 року №Ф-0014711302 та рішення про застосування штрафних санкцій від 08.08.2019 року №0014701302.
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 28.12.2019 року прийнято дану позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за цим позовом та на підставі частини п'ятої статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України) постановлено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 28.02.2020 року постановлено судовий розгляд даної справи проводити за правилами загального позовного провадження.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2020 року провадження в даній адміністративній справі зупинено до завершення обмежувальних протиепідемічних заходів, а ухвалою суду від 10.09.2020 року провадження в даній справі поновлено.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 15.10.2020 року позовну заяву в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування вимоги від 08.08.2019 року №Ф-0014711302 та рішення від 08.08.2019 року №0014701302 залишено без розгляду.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0014801302 та №0014781302 прийняті відповідачем на підставі акту перевірки № 14308/03-20-13-02-3029015315 від 11.07.2019 року про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.
Позивач не погоджується із висновками, викладеними в акті перевірки про порушення ним вимог п.201.1, п.201, п.10 ст.210 ПКУ, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на неплатника ПДВ (кінцевий споживач) на загальну суму ПДВ 1 491 803,00 грн.
Вказує, що податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки реалізація товару позивачем відбувалася кінцевим споживачам не платникам ПДВ, а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав шкоди через не включення сум ПДВ до податкового кредиту. Реєстрація податкових накладних, які не видаються і не потрібні покупцю - неплатнику ПДВ не має жодного сенсу, оскільки система електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - ПДВ. Головною метою впровадження СЕА ПДВ є запобігання зловживань шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ із бюджету. При цьому, позивач протягом ведення господарської діяльності не заявляв відшкодування ПДВ із бюджету.
Зазначив, що суми податкових зобов'язань по ПДВ, які виникали відповідно до записів відображених у Книзі обліку доходів та витрат, задекларовано ним згідно поданих податкових декларацій по ПДВ та сплачені до бюджету, що відображено і в акті перевірки, відтак позивачем виконано конституційний обов'язок щодо сплати суми ПДВ, а тому вважає несправедливим застосування до нього штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Що стосується несвоєчасної сплати ПДФО, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, то зазначає, що зарплату нараховують за місяць на підставі табеля обліку робочого часу.
Форма Табеля обліку робочого часу, затверджена наказом Держкомстату від 05.12.2008 року № 489, призначена для помісячного обліку робочого часу, і саме табель є підставою для нарахування зарплати. Під час обкладення зарплати податком на доходи фізичних осіб, визначають загальний місячний оподатковуваний дохід.
Вважає, що на виплату авансу, а також сплату нарахованого ЄСВ із нього, утриманого військового збору та ПДФО здійснюють на підставі розрахунків, але без нарахування відповідних сум на момент такої виплати. Нарахування зарплати, ЄСВ, ПДФО та військового збору проводять наприкінці місяця після надання до бухгалтерії Табеля обліку робочого часу. Позивач відповідно до п.п.169.4.3 п.169.4 ст.169 ПК України щомісячно здійснював перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги. Вказує, що ним непротерміновано період нарахування і сплати, самостійно проведено перерахунок та своєчасно щомісячно до максимального терміну виплати заробітної плати та до моменту спливу 90 днів сплачено зобов'язання по ПДФО.
У відзиві на позовну заяву відповідач заперечив проти вимог позовної заяви, оскільки перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, зокрема, не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН за 2017 - 2018 роки на загальну суму ПДВ 1491803,00 грн., у зв'язку з чим відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 08.08.2019 року № 0014801302 на суму 745901,50 грн. (1491803,00 грн. х 50%) штрафна санкція за відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Перевіркою також було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , як податковий агент, при виплаті доходів громадянам (заробітної плати) несвоєчасно перераховував до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати. Всього за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі - 50137,92 грн., чим порушено вимоги пп. «а» п.176.2 ст.176, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 ПК України. За несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу громадянам передбачена штрафна санкція, згідно п. 126.1 ст.126 або п. 127.1 ст.127 ПК України. Оскільки позивачем податок на доходи фізичних осіб в сумі 50137,92 грн., який перераховано до бюджету з порушенням передбаченого ст.168 Кодексу строку, було сплачено до бюджету після виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягає стаття 127.1 ПК України. Вважає, що ГУ ДПС у Волинській області діяло виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
У відповіді на відзив позивач не погодився із доводами відзиву з підстав, викладених у позовній заяві, а в запереченнях відповідач просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
У судовому засіданні позивач та його представник підтримали позовні вимоги та просили визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0014801302 та №0014781302.
Представник відповідача у судовому засіданні просив у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши пояснення осіб, які беруть участь в справі, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд приходить до висновку, що позов підлягає до задоволення, враховуючи наступне.
Судом встановлено, що у період з 12.06.2019 року по 04.07.2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарської діяльності ОСОБА_1 з питань щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів) за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 11.07.2019 року №14308/03-20-13-02-3029015315, за висновками якого позивачем порушено, зокрема, що стосується предмету спору даної справи, пп. «а» п.176.2 ст.176, пп.168.1.1, пп.168.1.5 п.168.1 ст. 168 розділу IV ПК України щодо несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати. Всього за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі - 50137,92 грн.; п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 1491803,00 грн.
08.08.2019 року ГУ ДФС у Волинській області прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення №0014781302, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на 37521, 49 грн. (штрафні санкції у розмірі 37510,55 грн., пеня у розмірі 10,94 грн.), та №0014801302, відповідно до якого за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1491803,00 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 745901,50 грн.
Позивач не погоджуючись, в тому числі із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, подав скаргу до ДПС України. Рішенням від 28.10.2019 року № 7183/6/99-00-08-05-04 ДПС України залишила без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 08.08.2019 року №0014781302 та №0014801302.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
При вирішенні спору суд виходить з того, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України (далі - в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Щодо визначення контролюючим органом грошового зобов'язання позивачу з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 37521, 49 грн. суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
Підпунктом 14.1.180. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України).
Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно з пунктом 171.1. статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно з підпунктом «а» пунктом 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Як зазначено в акті перевірки від 11.07.2019 року №14308/03-20-13-02-3029015315, в ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , як податковий агент, при виплаті доходів громадянам (заробітної плати) несвоєчасно перераховував до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати. Всього за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі - 50137,92 грн., чим порушено вимоги пп. «а» п.176.2 ст.176, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 ПК України. Розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету сум утриманого податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року наведений у додатку 2 до акту перевірки. За несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу громадянам передбачена штрафна санкція, згідно п. 126.1 ст.126 або п. 127.1 ст.127 ПК України. Оскільки позивачем податок на доходи фізичних осіб в сумі 50137,92 грн., який перераховано до бюджету з порушенням передбаченого ст.168 Кодексу строку, було сплачено до бюджету після виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягає стаття 127.1 ПК України.
Згідно із пунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій по податку на доходи фізичних осіб за результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року до позивача за несвоєчасне перерахування ПДФО в загальній сумі 50137,92 грн. застосовані штрафні (фінансові) санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 ПК України в загальному розмірі 37510,55 грн., в т. ч.: за несвоєчасне перерахування ПДФО за квітень 2016 року в сумі 123,86 грн. - у розмірі 30,97 грн. (розмір штрафної санкції - 25% суми податку), за неперерахування ПДФО за травень 2016 року в сумі 123,86 грн. - у розмірі 61,93 грн. (розмір штрафної санкції - 50% суми податку), за несвоєчасне перерахування ПДФО за період з червня 2016 року по листопад 2018 року в загальній сумі 49890,20 грн. - у загальному розмірі 37417,65 грн. (розмір штрафної санкції - 75% суми податку).
Разом з тим, на думку суду, податкового агента можна притягти до відповідальності, передбаченої пунктом 127.1 статті 127 ПК України, у вигляді штрафу в розмірі відповідно 50 та 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, лише у тому випадку, якщо протягом 1095 днів податковий агент повторно вчинив дії, передбачені абзацом першим цього пункту, будучи притягнутим за такі дії до відповідальності.
Як встановлено судом, позивач до квітня 2016 року (протягом періоду 1095 днів) не притягувався до відповідальності за пунктом 127.1 статті 127 ПК України у вигляді накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, відносно нього не приймалося будь-яких податкових повідомлень-рішень про накладення штрафних санкцій за неперерахування ПДФО, відтак, у відповідача були відсутні правові підстави накладати за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штраф у розмірі 50 та 75 відсотків за несвоєчасне перерахування ПДФО.
З урахуванням наведеного, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 08.08.2019 року №0014781302, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на 37521, 49 грн. (штрафні санкції у розмірі 37510,55 грн., пеня у розмірі 10,94 грн.), є протиправним, відтак підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0014801302 судом враховано наступне.
Згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що до реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які не надаються покупцю, а також податкових накладних, складених за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, застосовуються граничні строки реєстрації, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
В свою чергу, пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України встановлено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
З аналізу вище наведеного слідує, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку відсутність реєстрації протягом граничного строку податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 1201.1 статі 1201 ПК України необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічний правовий підхід застосовано в постанові Верховного Суду від 04.09.2018 року у справі №816/1488/17.
В свою чергу, перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, та операцій, звільнених від оподаткування, визначено статтями 195, 197 ПК України, а також розділом ХХ «Перехідні положення» ПК України.
В акті перевірки від 11.07.2019 № 14308/03-20-13-02-3029015315 зазначено, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, зокрема, не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за 2017 - 2018 роки на загальну суму ПДВ 1491803,00 грн. (Зведений реєстр незареєстрованих платником податків податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року наведено в Додатку 4 до Акту перевірки).
В ході розгляду даної справи встановлено, що у 2017 - 2018 роки ФОП ОСОБА_1 здійснював постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві, який не є платником податку, податкові накладні за даними операціями не надавались покупцю.
Між тим, матеріали адміністративної справи не містять в собі належних та достатніх доказів на підтвердження обставин того, що податкові накладні, які незареєстровані позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, зведений реєстр яких наведено в Додатку 4 до акту перевірки, складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Таким чином, не зважаючи на ту обставину, що вказані податкові накладні не надавалась покупцю, з урахуванням відсутності належних та достатніх доказів на підтвердження обставин того, що останні складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, суд приходить до висновку, що позивачем порушено граничні терміни реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до якого:
«Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».
Суд звертає увагу на те, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер'їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 року до 31.12.2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Так, у рішенні від 09.02.1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду даної справи чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 року до 31.12.2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов'язання з дня набрання рішенням законної сили.
У Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов'язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов'язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов'язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачено.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 сатті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов'язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов'язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов'язання за ними не сплачено.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 10.08.2020 року у справі №640/6528/19 та від 29.07.2020 року у справі №2040/7658/18.
З огляду на вищевикладене суд приходить до висновку, що незважаючи на те, що позивачем не було зареєстровано податкові накладні, що тягне за собою накладення штрафу на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, проте відповідно до вказаних змін Закону контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку повинен здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення, що вчинено відповідачем не було, а тому податкове повідомлення від 08.08.2019 року №0014801302 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки позов задоволено повністю, тому на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у розмірі 11751,34 грн., сплачений відповідно до квитанції від 20.12.2019 року.
Керуючись статтями 242, 243, 245, 246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 08.08.2019 року №0014801302 та №0014781302.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати у сумі 11 751,34 грн. (одинадцять тисяч сімсот п'ятдесят одна грн. 34 коп.).
Рішення може бути оскаржене в порядку та строки, передбачені статями 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням вимог підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» цього Кодексу. Апеляційна скарга може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ).
Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, код ЄДРПОУ 43143484).
Головуючий-суддя С.Ф. Костюкевич
Повне рішення суду складено 23.11.2020 року.