20 жовтня 2020 року Справа № 280/2481/19 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Стрельнікової Н. В.,
за участю секретаря Фесик А.В.
представника позивача: Свідерського К.Е.
представника відповідача 2: Принцовського Д.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду у м. Запоріжжі адміністративну справу
за позовом: Командитного товариства “Желев С.С. і компанія “Комиш-Зорянського елеватора”
до відповідача 1 Головного управління ДФС у Запорізькій області
відповідача 2 Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування рішення,
Командитне товариство “Желев С.С. і компанія “Комиш-Зорянського елеватора” (далі - позивач) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач ), в якому просить суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000811413 від 22.01.2019 в частині донарахування податкових зобов'язань на суму 1 037 861 грн. у т.ч. основного платежу - 799 270 грн. та штрафних санкцій - 238591 грн.
В обґрунтування позову вказує, що спірне рішення винесено відповідачем на підставі висновків Акту перевірки від 16.11.2018 №705/08-01-14-13-13/009954225, з якими позивач не погоджується. Просить позов задовольнити.
Відповідачем1 ГУ ДФС у Запорізькій області подано відзив на позовну заяву (вх. №43957 від 23.10.2019). Позовні вимоги не визнає просить відмовити у його задоволенні. Стверджує, що в ході проведеної документальної планової виїзної перевірки було встановлено крім іншого порушення п.44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 ст. 134, п. 135.1 ст.135, п. 198.1 п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст.200 Податкового кодексу України; п. 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 15.12.2004 №637, п.19 Постанови правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, КТ «Желєв С.С. і Компанія Комиш-Зорянського елеватора» здійснювало видачу готівкових коштів під звіт без звітування на суму 22768,31 грн. Вважає оскаржуване рішення обґрунтованим, просить відмовити у задоволенні позову.
Відповідач2 ГУ ДПС у Запорізькій області позов не визнає з підстав аналогічних тим, що зазначені представником ГУ ДФС у Запорізькій області, які виклав у письмовому відзиві (вх. № 45875 від 01.10.2020). Просить відмовити у задоволенні позову.
29.05.2019 відкрито загальне позовне провадження у справі та призначено підготовче засідання на 27.06.2019.
27.06.2019 зупинено провадження у справі для надання сторонам часу для примирення до 22.08.2019.
22.08.2019 продовжено процесуальний строк визначений ухвалою суду від 27.06.2019 року до 23 жовтня 2019 року.
23.10.2019 продовжено процесуальний строк визначений ухвалою суду від 27.06.2019 року до 14 листопада 2019 року.
14.11.2019 продовжено процесуальний строк визначений ухвалою суду від 27.06.2019 року до 16 грудня 2019 року.
16.12.2019 поновлено провадження у справі, призначено у справі судово-економічну експертизу, проведення якої доручено Запорізькому науково-дослідницькому експертно-криміналістичному центру МВС України та зупинено провадження у справі до закінчення судової експертизи та надходження її висновку до Запорізького окружного адміністративного суду.
04.08.2020 (вх. №35469) до суду надійшли матеріали справи №280/2481/19 та висновок експерта.
14.08.2020 поновлено провадження у справі та призначено підготовче засідання на 14.09.2020.
14.09.2020 залучено до участі у справі у якості співвідповідача Головне управління ДПС у Запорізькій області, викликати у судове засідання для розгляду справи по суті судового експерта Запорізького НДЕКЦ МВС Ковальчук Ю.С. та відкладено підготовче засідання в адміністративній справі №280/2481/19 на 01 жовтня 2020 року.
01.10.2020 закрито підготовче засідання та призначено справу до розгляду на 20.10.2020.
Відповідно до ст. 229 КАС України, у судовому засіданні здійснювалось повне фіксування судового засідання за допомогою технічних засобів, а саме: звукозаписуючого пристрою "Акорд".
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав в повному обсязі, просив їх задовольнити, посилаючись на доводи, викладені в позовній заяві.
Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував та просив відмовити у його задоволенні.
Суд, дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, оцінивши наявні в матеріалах справи докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на повному, всебічному і об'єктивному розгляді в судовому засіданні всіх обставин справи в їх сукупності, вважає, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, виходячи з наступного.
В період з 28.09.2018 по 09.11.2018 фахівцями Головного управління ДФС у Запорізький області на підставі направлень від 26.09.2018 №2337, від 26.09.2018 №2335, від 26.09.2018 №2336, від 26.09.2018 №2338, від 26.09.2018 №2316,від 26.09.2018 №2333 проведено планову документальну виїзну перевірку платника податків Командитного товариства «Желєв С.С. і компанія Комиш-Зорянського елеватора» код ЄДРПОУ 00954225 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2015 по 30.06.2018.
За результатами перевірки складено Акт від 16.11.2018 №705/08-01-14-13-13/00954225.
Актом перевірки серед іншого встановлено заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на прибуток на суму 826 925 грн, у тому числі за 2015 - 322 088 грн., за 2016 - 504 837 грн.
Не погодившись з висновками Акту перевірки, позивач подав заперечення від 03.01.2019, які відхилені листом ГУ ДФС у Запорізькій області № 2209/10/08-01-14-13 від 17.01.2019.
На підставі висновків Акту перевірки № 2209/10/08-01-14-13 від 17.01.2019 ГУ ДФС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 22.01.2019 №0000811413, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1 079 343,50 грн, у тому числі за податковим зобов'язанням 826 925 грн та штрафними санкціями 252 418,5 грн.
За результатами розгляду скарги від 28.03.2019 № 14615/6/99-99-11-04-01-25 податкове повідомлення-рішення № 0000811413 від 22.01.2019 залишено без змін, а скарга без задоволення.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням в частині донарахованої суми у розмірі 1 037 861 грн, у тому числі основного платежу - 799 270 грн та штрафних санкцій - 238 591 грн., позивач звернувся до суду з даним позовом.
Як зазначено в акті перевірки фахівцями відповідача встановлено, що на порушення п.7 та п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. N193 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 17.08.2000 р. за N 515/4736 (далі - П(С)БО 21), позивачем, внаслідок нарахування курсових різниць за немонетарними статтями (отриманим від нерезидентів за договорами постачання товарної продукції авансових платежів) завищені інші операційні доходи на суму 17 247 307,19 грн та за інші операційні витрати на 20 248 568,90 грн. Внаслідок чого занижений фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку на загальну суму 3 001 261,71 грн, у тому числі за 2015 р. - 1 789 379,66 грн та 2016 р. - 1 211 882,05 грн
В якості доказу відповідач в Акті перевірки зазначає, що віднесене до курсових різниць по немонетарних статтях:
у 2015 р.:
- на витрати в сумі 18 588 810 грн, що підтверджується бухгалтерською проводкою Д 945 К 362;
- на доходи в сумі 16 799 430 грн, що підтверджується бухгалтерською проводкою Д 362 К 745;
у 2016 р.:
- на витрати в сумі 1 659 758,81 грн, що підтверджується бухгалтерською проводкою Д 945 К 362;
- на доходи в сумі 447 876,76 грн, що підтверджується бухгалтерською проводкою Д 362 К 745.
Представник позивача стверджує що вищевказане не є належним доказом, оскільки зазначені в Акті перевірки проводки є узагальнюючими обліковими записами і не містять інформації про конкретні валютні операції, які відбувалися, у тому числі за монетарними і немонетарними статтями. Стверджує, що відповідач в Акті перевірки ці операції не визначив і зарахував як немонетарні, що не може свідчити про обґрунтованість доказу.
Окрім цього, позивач вважає, що нарахування курсових різниць по немонетарних статтях не вплинуло на загальний фінансовий результат (об'єкт оподаткування). При проведенні перерахунку курсових різниць з витрат слід зняти від'ємну курсову різницю, а дохід від реалізації відповідно зменшити на таку ж суму, тобто фінансовий результат (прибуток) буде незмінним. В якості доказу позивач надав розрахунок щодо кожного окремого контрагенту за 2015 та 2016 рр. (Додатки № 14 та № 19 до позовної заяви)
Також висновок про завишення інших операційних витрат на суму податку на додану вартість в розмірі 1 439 127,4 грн. не підтверджується обліковими регістрами позивача та первинними документами.
Заслухавши пояснення сторін, розглянувши матеріали справи, вирішивши питання, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин, суд встановив наявність достатніх підстав для прийняття законного та обґрунтованого рішення у справі.
Податковий кодекс України (далі ПКУ) є спеціальним законом з питань оподаткування та встановлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
У відповідності до п. 44.1 ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Тобто первинні документи є матеріалами, які є підставами для висновків під час проведення перевірок.
Податковий орган згідно з п/п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПКУ має право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (п. 85.2 ст. 85 ПКУ).
Платник податків у відповідності до п/п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПКУ має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
На стор. 4 (аб.2) Акту зазначено, що в ході перевірки КТ «Желєв С.С. і компанія Комиш-Зорянського елеватора» надано для перевірки всі первинні документи (видаткові накладні, акти виконаних робіт/наданих послуг, договори з контрагентами, транспортні документи, касові та банківські документи тощо), рахунки бухгалтерських облікових регістрів синтетичного обліку та аналітичного обліку, податкову та фінансову звітність, крім вказаних у запитах від 07.11.2018 р.
Акт перевірки (останній аб. стор. 12) містить інформацію про те, що позивачу був вручений запит від 07.11.2018 р. № 3/08-01-14-13-011 «Про надання інформації та копії документів» про надання пояснень та документального підтвердження щодо нарахування курсових різниць, які нараховані на кредиторську заборгованість по рахунку 36 (аванси від нерезидентів), на який відповіді не надано.
Як пояснив представник позивача, документальним підтвердженням нарахування курсових різниць є дані облікових регістрів, які здійснюються за зовнішньоекономічними контрактами на підставі первинних документів (банківських виписок та документів з відвантаження продукції), окремі бухгалтерські документи не складаються. Тому, на думку позивача, в запиті не зазначено, які первинні документі вимагаються, окрім тих, що були наданні до перевірки: видаткові накладні, акти виконаних робіт/наданих послуг, договори з контрагентами, транспортні документи, касові та банківські документи тощо.
Вимоги до оформлення результатів перевірок викладені в Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. N 727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 26.10.2015 р. за N 1300/27745 (далі Порядок № 727).
Відповідно до п. 5 Розділу І Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Пп. 2) п. 4 Розділу ІІІ Порядку № 727 встановлені вимоги щодо описової частини акту, в разі виявлення порушень податкового законодавства. А саме за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;…
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів… .
П/п. 3) п. 4 Розділу ІІІ Порядку № 727 також передбачено, що виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до Акту документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).
Але в супереч наведених вище норм Порядку № 727 в Акті перевірки є лише твердження про те, що заниження об'єкта оподаткування відбулося внаслідок від'ємної різниці між іншими операційними доходами - 17 247 307,19 грн та витратами - 20 248 568,90 грн, на підставі бухгалтерських проводок Д 362 К 714 (доходи) та Д 945 К 362 (витрати).
При цьому в якості доказу не зазначені первинні документи (контракти, банківські виписки з отримання попередньої оплати, документи з відвантаження продукції та інші), які засвідчують здійснення позивачем саме немонетарних операцій та розрахунок визначення щодо них курсових різниць (відомість однотипних порушень).
Таким чином висновок Акту перевірки (аб. 11 стор. 11), що позивач у 2015 та 2016 р. визначав курсові різниці по немонетарних статтях балансу - на отриману передоплату від нерезидентів, які обліковуються на рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», не підтверджується належними доказами (первинними документами), а посилання на бухгалтерські проводки не розкриває змісту операції та не дає можливості їх класифікувати на монетарні та немонетарні статті.
Відповідно до П(С)БО 21 монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.
З наведеного вбачається, що монетарні статті - це гроші в іноземній валюті на рахунках підприємства, чи заборгованість, по якій будуть отримані (сплачені) валютні кошти. Немонетарні статті - це заборгованість, погашення якої буде відбуватися шляхом передачі товарів або надання робіт (послуг).
Надані позивачем в якості доказу розрахунки курсових різниць по нематеріальних статтях (різниця валютного курсу на момент отримання оплати і відвантаження товару) за 2015 р. та 2016 р., копії вантажних митних декларацій та банківських виписок свідчать про наявність як грошової заборгованості покупців за відвантажену продукцію (монетарна стаття), так і заборгованості позивача з відвантаження продукції покупцям (немонетарна стаття), тобто не всі курсові різниці, відображені бухгалтерськими проводками Д 362 К 714 (доходи) та Д 945 К 362 (витрати), відносяться до немонетарних статей.
Наявність курсових різниць по монетарних статтях також підтверджується висновком експерта № 20-7 від 25.06.2020 р. (т. 3 а.с. 210-211), який здійснив розрахунок курсових різниць за 2016 р.
Згідно наданих в судовому засіданні пояснень експерт пояснив, що розрахунок виконано виключно по монетарних статтях.
За приписами п. 83.1 ст. 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом, а саме за п. 44.1 ст. 44 ПКУ це первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Але Акт перевірки не містить інформації про належні та допустимі докази про наявність фактів порушення податкового законодавства в частині завищення інших операційних доходів на суму 17 247 307,19 грн та за інших операційних витрат на 20 248 568,90 грн та відповідно заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності позивача, на загальну суму 3 001 261,71 грн, у тому числі за 2015 р. - 1 789 379,66 грн та 2016 р. - 1 211 882,05 грн.
Суд також погоджується з твердженням позивача про те, що нарахування курсових різниць по немонетарних статтях не вплинуло на загальний фінансовий результат, оскільки є збалансованою операцією між курсом на момент отримання попередньої оплати та відвантаження товару.
Пунктом 7 П(С)БО 21 передбачено, що на кожну дату балансу:
а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу;
б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції;
Таким чином нарахування курсових різниць по немонетарних статтях не здійснюється.
За п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Відповідно до аб. 2 п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.
За наведеними в стандарті правилами дохід визначається за валютним курсом, який був на початок дня дати одержання авансу та відповідно курсова різниця не нараховується за відсутністю різниці в валютних курсах.
У висновку експерта № 20-7 від 25.06.2020 (стор. 24) зазначено, що в Наказі про облікову політику підприємства та організації бухгалтерського обліку № 20/5 від 06.01.2015, в п.3.2.3. Дохід (виручка) від реалізації продукції (послуг) визначається: при здійсненні експортних операцій - за датою складання вантажно-митної декларації; для розрахунку курсових різниць врахувати та відображати дохід по вантажно митній декларації.
Таким чином позивач нарахував курсову різницю по немонетарних статтях за валютним курсом, який діяв на дату отримання авансу і курсом на дату складання вантажно-митної декларації. Корегування курсової різниці по немонетарних статтях - як позитивної, так і від'ємної - безпосередньо пов'язане з коригування доходу як в бік збільшення (позитивна різниця), так і в бік зменшення (від'ємна різниця).
Але в Акті перевірки, зазначаючи про порушення п. 7 та п. 8 П(С)БО 21, в частині нарахування курсових різниць по немонетарних статтях, не міститься інформації про перерахування доходу від реалізації товарної продукції нерезидентам за правилами, встановленими в п.6 П(С)БО 21, тобто за курсом отримання авансових платежів, що на думку суду привело до спотворення висновку про заниження фінансового результату.
Об'єкт оподаткування повинен бути визначений відповідачем з дотриманням принципів, які однаково стосуються як дохідної, так і витратної частини, та врахувати їх при проведенні перевірки.
Це обумовлено приписами п/п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПКУ, за якими контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Але в Акті перевірки є лише висновок про зменшення витрат, без відповідного коригування доходу, що є порушенням п. 6 та п. 7 П(С)БО 21.
Щодо завишення інших операційних витрат на суму податку на додану вартість в розмірі 1 439 127,4 грн.
Актом перевірки встановлено, що позивачем включено до витрат суму податку на додану вартість, в розмірі 1 439 127,4 грн, який своєчасно не було віднесено до складу податкового кредиту, чим порушено п. 20 П(С)БО 16 «Витрати», п.44.1 ст.44, п/п. 134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 135.1 ст.135 ПКУ та відповідно завищені інші операційні витрати та занижений фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначений у фінансовій звітності позивача.
Натомість в Акті перевірки не має жодної вказівки на нормативне обґрунтування порушення та первинні документи, на підставі яких вчинено записи у бухгалтерському обліку, що не відповідає приписам п. 5 розділу І та п/п 2) п. 4 Розділу ІІІ Порядку № 727.
Відповідно до пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. N 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 р. за N 27/4248 до інших операційних витрат включаються:
витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»;
собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;
сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);
втрати від знецінення запасів;
нестачі й втрати від псування цінностей;
визнані штрафи, пеня, неустойка;
витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;
інші витрати операційної діяльності.
Зазначене положення не обмежується колом витрат, які відносяться до складу «інших операційних витрат», та має вказівку на «інші витрати операційної діяльності», що може понести підприємство в процесі операційної діяльності, тобто не є виключним.
У 2016 р. порядок відображення в бухгалтерському обліку ПДВ, віднесення якого до складу податкового кредиту втрачено внаслідок неотримання податкової накладної або її не реєстрації в ЄРПН, був визначений пунктом 8 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 01.07.1997 № 141 (у редакції наказу від 24.12.2004 № 818), зареєстрованої в Міністерстві Юстиції України від 4 серпня 1997 р. за № 284/2088. Так, при неотриманні від продавця (постачальника) податкової накладної на отримані/попередньо оплачені сировину, матеріали, товари, основні засоби та нематеріальні активи, на виконані роботи і послуги, зареєстрованої в ЄРПН в терміни, встановлені податковим законодавством, сума податку на додану вартість відображається за дебетом субрахунку 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений», у кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов'язань. У разі отримання податкової накладної з порушенням терміну реєстрації зазначена в ній сума податкового кредиту відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість», у кореспонденції з кредитом субрахунку 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений». Наступного дня після останнього дня граничного терміну для реєстрації податкової накладної в ЄРПН сума податку на додану вартість, що міститься в такій податковій накладній, відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений».
Таким чином, питання віднесення ПДВ до складу «інших витрат операційної діяльності», на який платником податку втрачено право віднесення до складу податкового кредиту, врегульовано законодавством.
Наведене кореспондує з вимогами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» в частині визначення активу як ресурсу, контрольованого підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Але внаслідок втрачання платником податку права на віднесення ПДВ до складу податкового кредиту (своєчасно не віднесеного) такий податок перестає відповідати критеріям визнання активом та визнається витратами, у відповідності до вимог П(С)БО 16 «Витрати»:
витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань (п.5);
витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6).
Тому позивач має право визнати податок на додану вартість, своєчасно не віднесений до складу податкового кредиту, витратами, з його відображенням в бухгалтерському обліку на рахунку 94 «Інші операційні витрати».
Окрім цього, надані позивачем облікові бухгалтерські регістри та висновок експерта № 20-7 від 25.06.2020 свідчать про віднесення на рахунок 949 «Інші операційні витрати» податку на додану вартість в сумі 313 076,83 грн. а не 1 439 127,41 грн. як зазначено в Акті перевірки.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно - правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частина 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи відповідачем не було спростовано доводи позивача щодо невідповідності висновків Акту перевірки від 16.11.2019 №705/08-01-14-13-13/00954225 фактичним обставинам справи, а отже податкове повідомлення-рішення № 0000811413 від 22.01.2019 слід визнати протиправним та скасувати, однак суд зауважує, що позивач просить скасувати вказане рішення в частині донарахування податкових зобов'язань на суму 1 037 861 грн. у т.ч. основного платежу - 799 270 грн. та штрафних санкцій - 238591 грн., проте, як свідчить наданий суду представником ГУ ДПС у Запорізькій області розрахунок сум податку на прибуток та штрафної санкції в розрізі порушень до податкового повідомлення-рішення № 0000811413 від 22.01.2019, позивачу було донараховано за вказані порушення суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 037 859,50 грн. у тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 799269 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 238590,50 грн., а отже саме в цій частині суд задовільняє вимоги позивача.
Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Згідно з частини першої ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Керуючись ст.ст. 2, 5, 9, 72, 77, 139, 241, 243-246, 255 КАС України, суд
Адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати прийняте 22 січня 2019 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення № 0000811413 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 037 859,50, у тому числі за податковим зобов'язанням у розмірі 799269 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 238590,50 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (місцезнаходження: 69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, ідентифікаційний код ЄДРПОУ 43143945) на користь Командитного товариства “Желев С.С. і компанія “Комиш-Зорянського елеватора” (місцезнаходження: 71030, Запорізька область, Більмацький район, смт. Комиш-Заря, вул. Поштова, 70, ідентифікаційний код 39396146) судові витрати у розмірі 15567 грн. 89 коп.
Рішення суду набирає законної сили у порядку та строки, передбачені ст. 255 КАС України та може бути оскаржене у порядку та строки, передбачені ст. ст. 293, 295, 296 та 297 КАС України.
Повний текст рішення складено та підписано 29.10.2020.
Суддя Н.В. Стрельнікова