15 вересня 2020 року м. Ужгород№ 260/829/20
Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді Рейті С.І.
при секретарі судового засідання Міца О.-Д.В.
за участі представників
позивача: Галамба М.В.
відповідача: Кремер Л.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вастон" до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
У відповідності до ст. 243 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 15 вересня 2020 року проголошено вступну та резолютивну частини Рішення. Рішення в повному обсязі складено 01 жовтня 2020 року.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Вастон" (далі - позивач, ТОВ "Вастон") звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Закарпатській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 12.11.2019 року № 0000893203 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 283830,64 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосована фінансова санкція за порушення термінів реєстрації акцизних накладних в ЄРАН. Перш за все, позивач вважає нікчемними результати камеральної перевірки, що оформлені актом складеним на бланку невстановленої форми, що (на думку позивача) є підставою для визнання протиправним та скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення. Крім того, перш ніж нараховувати штрафні санкції у зв'язку з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, контролюючий орган мав обов'язок врахувати причини, безпосередньо відомі відповідачеві, через які платник податків був з ініціативи відповідача фізично позбавлений можливості вчасно зареєструвати перелічені у Акті від 23.10.2019 року податкові накладні. Разом з тим, факт неприйняття Ужгородською ОДПІ податкових документів у період з серпня 2016 року по березень 2017 року саме з вини податкового органу - встановлений у рішенні Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.10.2018 року у справі № 807/1451/16. Більше того, вказані у акті від 23.10.2019 року податкові накладні за грудень 2016 року вже неодноразово були об'єктом камеральних перевірок, оформлених актом від 30.05.2017 року № Н/07/16/40/К/25392930 та від 20.02.2020 року № 707/04-01/701/25392930. Також, зазначає, що за діючим податковим законодавством станом на грудень 2016 року, граничний термін проведення камеральної перевірки реєстрації акцизних накладних за грудень 2016 року наступив в лютому 2017 року, а відтак, проведення перевірки даних Єдиного реєстру акцизних накладних за грудень 2016 року аж 23.10.2019 року є таким, що здійснене з порушенням строків проведення камеральної перевірки, тому, на думку ТОВ "Вастон", спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Ухвалою суду від 06.04.2020 року відкрито провадження у даній адміністративній справі та встановлено відповідачам строк для подання відзиву на позов - п'ятнадцять днів з дня вручення копії даної ухвали суду, а позивачу п'ятиденний строк з дня отримання відзиву для подання відповіді на відзив.
30.04.2020 року до суду надійшло клопотання представника ГУ ДПС у Закарпатській області про продовження строку для подання відзиву на позовну заяву з підстав, визначених ч. 3 Прикінцевих положень КАС України. Ухвалою суду від 04.05.2020 року продовжено відповідачеві (ГУ ДПС у Закарпатській області) строк для подання відзиву на позовну заяву до 13.05.2020 року, в зв'язку з чим, розгляд адміністративної справи відкладено.
15.05.2020 року до суду надійшов відзив на позовну заяву, згідно якого ГУ ДПС у Закарпатській області не погоджується із вимогами позовної заяви, вважає їх безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню. Як на мотив для відзиву відповідач зіслався на те, що приймаючи податкове повідомлення-рішення від 12.11.2019 року № 0000893203, діяв в межах повноважень наданих нормами Податкового кодексу України. Так, відповідно до п. 201.10 ст. 210 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків. Так, для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, граничний строк реєстрації - останній день (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Оскільки, на думку відповідача, позивач невчасно зареєстрував податкові накладні у Реєстрі, податкове повідомлення-рішення від 12.11.2019 року № 0000893203 є законним.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши думку представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.
Як встановлено судом та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, ГУ ДПС у Закарпатській області проведено камеральну перевірку ТОВ "Вастон" щодо порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, якою встановлено порушення вимог п.231.6 ст. 231 Податкового кодексу України (далі - ПК України), про що складено акт від 23.10.2019 року № 15/07/16/32/25392930.
Як свідчать обставини справи, ТОВ "Вастон" зареєстровано в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизну накладну від 25.01.2017 року № 3 на суму акцизного податку 72430,94 грн. із порушенням законодавчо встановлених термінів реєстрації на 39 календарних днів, акцизні накладні від 06.12.2016 року № 60 від 14.12.2016 року № 61, від 20.12.2016 року №№ 62-65 на загальну суму акцизного податку 319329,30 грн., із порушенням законодавчо встановлених термінів реєстрації від 61 до 365 календарних днів та акцизну накладну від 22.11.2016 року № 69 на суму акцизного податку 433864,17 грн., із порушенням законодавчо встановлених термінів реєстрації на 103 календарних дні.
Враховуючи вищевикладене, відповідно до п.120-2.1 ст. 120-2 ПК України, ГУ ДПС у Закарпатській області винесено податкове повідомлення-рішення від 12.11.2019 року № 0000893203 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 283830,64 грн. (72430,94 грн. * 20% + 319329,30 грн. * 30% + 433864,17 грн. * 40%) за порушення граничних термінів реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, подавши відповідну скаргу від 21.12.2019 року № 127. Рішенням ДПС України від 20.02.2020 року № 6495/6/99-00-08-05-05-06 про результати розгляду скарги - залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 12.11.2019 року № 0000893203.
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, ТОВ "Вастон" звернулося з позовом до суду про його скасування.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає, що відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до пп.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 120-2.1 ст. 120-2 ПК України встановлено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених ст.231 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі, зокрема, 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.
За приписами абзацу першого п. 231.1 ст. 231 ПК України, платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Згідно з п.231.6 ст. 231 ПК України, реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання акцизної накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, отримувач пального надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію акцизної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та акцизну накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманими отримувачем пального.
З метою отримання особою, яка реалізує пальне, зареєстрованого в Єдиному реєстрі акцизних накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального, така особа, що реалізує пальне, надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманим особою, яка реалізує пальне.
Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані акцизні накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 231.1 цієї статті, протягом операційного дня отримувачу пального/особі, яка реалізує пальне, надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначені Інструкцією з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 року № 233 та зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 16.04.2008 року за № 320/15011 (далі - Інструкція 233, яка була чинною на час виникнення спірних відносин), дія якої поширюється на Державну податкову адміністрацію України та її територіальні органи, платників податків, які за власним бажанням подають податкові документи в електронному вигляді.
Згідно з пунктом 7 розділу ІІ Інструкції 233, підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є його відповідність затвердженому формату (стандарту), підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов'язковими для звітів в паперовій формі за умов, встановлених статтею 3 Закону України "Про електронний цифровий підпис", чинність відповідного посиленого сертифіката ключа під час накладання ЕЦП (підтверджується за допомогою позначки часу, отриманої від акредитованого центру сертифікації ключів, або якщо до моменту одержання електронного документа строк дії відповідного сертифіката не був закінчений або відповідний сертифікат не був скасований/ блокований).
Механізм внесення відомостей, що містяться в акцизних накладних та розрахунках коригування до акцизних накладних (далі - розрахунок коригування) за операціями з реалізації пального, до Єдиного реєстру акцизних накладних (далі - Реєстр), надання даних, які містяться в Реєстрі визначений Порядком ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 року №114 , в редакції чинній на час виникнення правовідносин (надалі Порядок 114).
Пунктом 2 Порядку 114, встановлено, що для реєстрації в Реєстрі акцизні накладні/розрахунки коригування надсилаються до ДФС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо реєстрації електронного цифрового підпису уповноваженої особи у порядку, визначеному законодавством.
Акцизні накладні/розрахунки коригування надсилаються протягом операційного дня. Операційний день для реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування у Реєстрі триває щодня з 8 до 19 години.
Згідно з пунктом 6 Порядку 114, для реєстрації в Реєстрі платник акцизного податку здійснює шифрування акцизних накладних/розрахунків коригування, на які накладено електронний цифровий підпис, та надсилає їх до ДФС за допомогою засобів телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис" та "Про електронні документи та електронний документообіг". Електронний примірник акцизної накладної/розрахунку коригування зберігається у платника акцизного податку.
Відповідно до абзаців другого, п'ятого-шостого п.231.1 ст. 231 ПК України, підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані акцизні накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.231.1 цієї статті, протягом операційного дня отримувачу пального/особі, яка реалізує пальне, надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
З урахуванням наведених вище норм ПК України і Порядку 114, особа повинна подати акцизні накладні до ДФС України в межах 15-денного строку протягом операційного дня, який триває з 8 до 19 год. В той же операційний день, ДФС України повинна надіслати квитанцію про прийняття або неприйняття акцизної накладної, в іншому випадку, така акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Як вбачається з акту перевірки від 23.10.2019 року № 15/07/16/32/25392930 (а.с.11-14), позивач, як платник акцизного податку склав акцизні накладні та надіслав їх в електронній формі для реєстрації в Реєстрі: № 69 від 22.11.2016 року на суму 433864,17 грн. (граничний термін реєстрації 07.12.2016 року, зареєстровано - 20.03.2017 року); № 60 від 06.12.2016 року на суму 39787,17 грн. (граничний термін реєстрації 20.12.2016 року, зареєстровано - 20.03.2017 року); № 61 від 14.12.2016 року на суму 162259,61 грн. (граничний термін реєстрації 29.12.2016 року, зареєстровано - 20.03.2017 року); № 62 від 20.12.2016 року на суму 38218,37 грн. (граничний термін реєстрації 04.01.2017 року, зареєстровано - 20.03.2017 року); № 63 від 20.12.2016 року на суму 22762,27 грн. (граничний термін реєстрації 04.01.2017 року, зареєстровано - 20.03.2017 року); № 65 від 20.12.2016 року на суму 39989,02 грн. (граничний термін реєстрації 04.01.2017 року, зареєстровано - 20.03.2017 року); № 64 від 20.12.2016 року на суму 16312,87 грн. (граничний термін реєстрації 04.01.2017 року, зареєстровано - 20.03.2017 року); № 3 від 25.01.2017 року на суму 72430,94 грн. (граничний термін реєстрації 09.02.2017 року, зареєстровано - 20.03.2017 року).
При цьому, як зазначено у відзиві на позовну заяву, згідно даних, які містяться в квитанціях № 1 (про відмову в реєстрації з причини, можливо розірвано Договір про визнання електронної звітності), спірні акцизні накладні з самого початку реєструвались ТОВ "Вастон" невчасно, з порушенням граничних термінів реєстрації, а саме: акцизну накладну від 22.11.2016 року № 69 (51) (граничний термін реєстрації 07.12.2016 року) реєструвало 09.12.2016 року, акцизні накладні від 20.12.2016 року № 62, № 63, № 65, № 64 (відповідно № 56, № 57, № 58, № 59) (граничний термін реєстрації 04.01.2017 року) реєструвало 20.01.2017 року, акцизну накладну від 25.01.2017 року № 3 (№ 2) (граничний термін реєстрації 09.02.2017 року) реєструвало 10.02.2017 року.
В контексті наведеного суд звертає увагу на те, що рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.10.2018 року у справі № 807/1451/16 за позовом ТОВ "Вастон" до ДФС України та Ужгородської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними дій Ужгородської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області при невиконанні в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів від 12.09.2016 № 120920161; зобов'язання ДФС України та Ужгородської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області прийняти та зареєструвати датою (операційним днем) та часом, коли були направлені засобами електронного зв'язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ряд податкових накладних, встановлено, що між ТОВ "Вастон" та Ужгородською ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області укладено договір про визнання електронних документів від 12.09.2016 року № 120920161.
Предметом вказаного договору є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв'язку або на електронних носіях, як оригіналу (стаття 1 Договору № 120920161).
Відповідно до статті 6 пункту 3 Договору № 120920161, такий діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо платник податків подає до органу ДФС нові посилені сертифікати ЕЦП, цей Договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів.
ТОВ "Вастон" направлені засобами електронного документообігу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: № 7 від 03.08.2016 р.; № 8 від 10.08.2016 р.; № 9 від 16.08.2016 р.; № 10 від 18.08.2016 р.; № 11 від 18.08.2016 р.; № 12 від 18.08.2016 р.; № 13 від 23.08.2016 р.; № 14 від 25.08.2016 р.; № 15 від 26.08.2016 р.; № 16 від 31.08.2016 р.: № 1 від 01.09.2016 р.; № 2 від 06.09.2016 р.; № 3 від 07.09.2016 р.; № 4 від 12.09.2016 р.; № 5 від 13.09.2016 р.; - № 6 від 21.09.2016 р.; № 7 від 23.09.2016 р.; № 8 від 26.09. 2016 р.; № 9 від 28.09.2016 р.; - №10 від 28.09.2016 р.; № 11 від 30.09.2016 р.; № 1 від 05.10.2016 р.; № 2 від 12.10.2016 р.; - № 3 від 19.10.2016 р.; № 4 від 26.10.2016 р.; № 5 від 26.10.2016 р.; № 6 від 26.10.2016 р.; - № 7 від 26.10.2016 р.; № 8 від 26.10.2016 р.; № 9 від 31.10 2016 р.; № 10 від 31.10.2016 р.; - № 1 від 10.11.2016 р.; № 2 від 23.11.2016 р.; № 3 від 23.11.2016 р.; № 4 від 30.11. 2016 р.; - № 1 від 01.12.2016 р.; № 2 від 06.12.2016 р.; № 3 від 14.12.2016 р.; № 4 від 31.12.2016 р.; № 5 від 20.12.2016 р.; № 6 від 20.12.2016 р.; № 7 від 20.12.2016 р.; № 8 від 20.12.2016 р.; № 1 від 25.01.2017 р.; № 2 від 31.01.2017 р.; № 3 від 28.02.2017 р.
Вказані податкові накладні податковим органом не прийняті до реєстрації із зазначенням причин неприйняття як: "Виявлені помилки: Порушено вимоги Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом ДПА України від 10.04.2008 року № 233, а саме: - ЄДРПОУ 25392930. Можливо, розірвано Договір про визнання електронної звітності", про що свідчать квитанції №1.
Так, зі змісту вказаного рішенням суду вбачається, що судом не підтверджено наявності помилок з боку ТОВ "Вастон" під час заповнення податкової накладної; відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до п.200-1.3 ст. 200 -1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); порушення вимог, установлених п.201.1 ст.201 та/або п. 192.1 ст. 192 ПК України.
Хоча, як встановлено судом, останній не вбачає протиправності дій, які в свою чергу передбачають активну поведінку, ДФС та Ужгородської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області при відмові у своєчасній реєстрації та/або не реєстрації податкових накладних, оскільки вони пов'язані з технічними причинами, без участі (жодних дій) податкової інспекції як територіального органу ДФС у процесі реєстрації податкових накладних платників податків, однак, враховуючи відсутність підстав для не прийняття податкових накладних та беручи до уваги те, що податкові накладні були подані вчасно, суд дійшов висновку що зазначені податкові документи слід вважати поданими позивачем у день їх фактичного отримання контролюючим органом, тобто протягом операційного дня, коли її було надіслано платником податків, а позовну вимогу щодо зобов'язання Державної фіскальної служби України прийняти та зареєструвати датою (операційним днем) та часом, коли були направлені засобами електронного зв'язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних - задовольнити.
Разом з тим, суд зазначає, що у відповідності до положень ст.120.2 ПК України обов'язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності є наявність його вини у відсутності реєстрації розрахунку коригування акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування.
Наявність вини, як обов'язкового фактору притягнення особи до відповідальності, також узгоджується з правовою позицію ЄСПЛ, згідно якої "доказування, зокрема, має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких та узгоджених між собою, а за відсутності таких ознак не можна констатувати, що винуватість особи доведено поза розумним сумнівом" (рішення від 14.02.2008 року у справі "Кобець проти України" (Kobets v. Ukraine), п. 43 (з відсиланням на п. 282 рішення у справі "Авшар проти Туреччини" (Avsar v. Turkey). Розумним є сумнів, який ґрунтується на певних обставинах та здоровому глузді, випливає зі справедливого та зваженого розгляду усіх належних та допустимих відомостей, визнаних доказами, або з відсутності таких відомостей і є таким, який змусив би особу втриматися від прийняття рішення у питаннях, що мають для неї найбільш важливе значення.
Обов'язковість врахування судової практики ЄСПЛ передбачено ч.2 ст.6 КАС України, за якою суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, в матеріалах справи містяться: акцизна накладна за № 51 складена 22.11.2016 року та доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 09.12.2016 в 18:44:36, тобто, з пропуском встановлено строку на 2 дні; № 54 складена 06.12.2016 року доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 21.12.2016 в 17:28:58 (подана в межах 15-ти денного строку); № 55 складена 14.12.2016 року доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 29.12.2016 в 17:37:36 (подана в межах 15-ти денного строку); № 56 складена 20.12.2016 року доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 20.01.2017 в 16:19:29, тобто, з пропуском встановлено строку на 16 днів; № 57 складена 20.12.2016 року доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 20.01.2017 в 16:24:15, тобто, з пропуском встановлено строку на 16 днів; № 58 складена 20.12.2016 року доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 20.01.2017 в 16:24:15, тобто, з пропуском встановлено строку на 16 днів; № 59 складена 20.12.2016 року доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 20.01.2017 в 16:24:15, тобто, з пропуском встановлено строку на 16 днів; № 2 складена 25.01.2017 року доставлена до центрального органу Державної податкової служби України 10.02.2017 в 15:01:13, тобто, з пропуском встановлено строку на 1 день.
При цьому, зі змісту квитанцій щодо кожної акцизної накладної вбачається, що документ не прийнято у зв'язку з порушенням вимог Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом ДПА України від 10.04.2008 № 233, а саме: - ЄДРПОУ 25392930. Можливо, розірвано Договір про визнання електронної звітності.
З пояснень позивача, яким не надано спростувань з боку відповідача, на час подання вищевказаних акцизних накладних Договір про визнання електронної звітності від 12.09.2016 року не був розірваним, проте, в подальшому, через систематичне не функціонування Договору, між ТОВ "Вастон" та Ужгородською ОДПІ було укладено новий Договір про визнання електронних документів від 13.03.2017 року, внаслідок чого, лише в березні 2017 року вказані акцизні накладні були подані та зареєстровані.
Відповідно до пунктів 120.2-1, 120-2.2 ст. 120-2 ПК України порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених ст. 231 цього Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі: 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів; 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов'язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.
Отже, законодавством регламентовано обов'язок платників податків реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних у межах законодавчо визначених строків, порушення яких є підставою для притягнення платника до відповідальності у вигляді штрафу.
Разом з тим зазначені штрафні санкції підлягають застосування до платника податку в разі порушення ним граничних термінів реєстрації акцизних накладних ЄРАН виключно за наявності його вини у такому порушенні.
При цьому, суд враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE ("Рисовський проти України") заява № 29979/04, в якому ЄСПЛ підкреслено особливу важливість принципу "належного урядування", відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер'їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).
Крім того, в рішеннях у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року Європейський суд з прав людини наголосив, що саме на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок.
У справі "Бурдов проти Росії" (Burdov v. Russia, no. 59498/00, §§ 37- 38, ECHR 2002), ЄСПЛ також зазначив, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатися на зобов'язання, взяті державою в особі відповідних суб'єктів владних повноважень. Якщо держава схвалила певну концепцію, то суб'єкт владних повноважень вважатиметься таким, що діє протиправно, якщо він відступить від встановлених обов'язків, оскільки схвалення такої політики чи поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих сподівань у суб'єктів відповідних правовідносин стосовно суворого додержання уповноваженим державою суб'єктом владних повноважень такої політики чи поведінки.
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" висновки Європейського суду з прав людини є джерелом права.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду яка викладена у постанові від 30.05.2018 року у справі № 818/1070/17, неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасності реєстрації підприємством податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями - рішеннями.
В силу приписів ч.5 ст.242 КАС України, зазначена позиція Верховного суду враховується судом.
Крім того, у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.01.2018 року по справі № 804/5153/17, зазначено, що у разі вчинення платником податку з метою своєчасної реєстрації податкової накладної всіх необхідних дій, натомість її реєстрація була здійснена з порушенням граничного терміну з незалежних від платника податку причин, то в такому разі відсутні підстави для застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної.
Постановою Верховного Суду від 14 лютого 2019 року по справі №809/1040/17 зазначено, що оскільки позивачем вчасно, у встановлені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України строки здійснені визначені цією статтею та Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних дії з реєстрації податкових накладних, однак невчасна їх реєстрація у Єдиному реєстрі податкових накладних сталась не з вини позивача, то це не може бути підставою для притягнення його до відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних у вигляді штрафу, передбаченого у ст. 120-1 ПК України.
Враховуючи, що у спірному випадку реєстрація податкових накладних відбулась з порушенням строку не з вини позивача, це не може бути підставою для притягнення його до відповідальності, а відтак висновок контролюючого органу про застосування штрафних санкцій за вказаний період є неправомірним, адже ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу.
При цьому, суд не бере до уваги твердження позивача стосовно протиправності дій податкового органу щодо перевірки своєчасності реєстрації акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних в рамках камеральної перевірки до 01 січня 2017 року з огляду на наступне.
Підпунктом 75.1.1 п. 75.1 ст.75 ПК України (у редакції, чинній на час проведення перевірки відповідачем) визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Об'єктом камеральної перевірки є, серед іншого, дані Єдиного реєстру акцизних накладних. Саме аналізуючи дані цього реєстру у ході проведення камеральної перевірки відповідач встановив порушення позивачем граничних термінів реєстрації акцизних накладних за період, що перевірявся, що і стало підставою для накладення штрафу.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема, Єдиного реєстру акцизних накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов'язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, акцизних накладних або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 Податкового кодексу України.
З огляду на вищевикладене, суд вважає, що предметом камеральної перевірки, навіть у розумінні підпункту 75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, охоплюються питання своєчасності реєстрації акцизних накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру акцизних накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
На користь такого висновку свідчить також змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 1 січня 2017 року підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Щодо порушення строків проведення камеральної перевірки, суд зазначає, що відповідно до п. 200.10 ст. 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За положеннями п. 102.1 ст. 102 ПК України, яка регулює строки давності та їх застосування, контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Суд зазначає, що проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації акцизних накладних.
Вказане узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 09.04.2019 року у справі № 804/26/17.
Надаючи оцінку всім доводам обох сторін, суд також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі "Ґарсія Руіз проти Іспанії" (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що "…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…".
За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна подати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона. Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Згідно ч. 1 ст. 72 КАС України, доказами у справі є будь - які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. При цьому, враховуючи принципи адміністративного судочинства та з огляду на положення ч. 2 ст. 77 КАС України, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача - суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідачем не доведено правомірність оскарженого податкового повідомлення - рішення, доводи позову про його скасування відповідають вимогам закону та обставинам справи, які підтверджено належними та допустимими доказами, в зв'язку з чим позовні слід задовольнити.
Керуючись ст. ст. 5, 19, 77, 243, 246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Вастон" (Закарпатська область, м. Ужгород, проспект Свободи, 52 код 25392930) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина, 52 код 43143065) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 12 листопада 2019 року № 0000893203.
3. Рішення набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 255 КАС України, та може бути оскаржено до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Закарпатський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня проголошення, а в разі проголошення в судовому засіданні вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
СуддяС.І. Рейті