П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
26 серпня 2020 р.м.ОдесаСправа № 540/774/19
Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.
при секретарі -Поповій К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування рішень,-
В квітні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (надалі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправним та скасувати:
- рішення відповідача №0003341304 від 31.10.2018 року про застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 23080,12 грн. по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 31.10.2018 року №Ф-001321304 на суму 96128,57 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 31.10.2018 року №0011341304 по податку на додану вартість на загальну суму 79320,92 грн., з яких за основним платежем - 63456,73 грн., за штрафними санкціями - 15864,19 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 31.10.2018 року №0011321304 з військового збору на загальну суму 8308,61 грн., з яких за основним платежем - 6646,89 грн., за штрафними санкціями - 1661,72 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 31.10.2018 року №0011291304 по податку на доходи, фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 100196,01 грн., з яких за основним платежем - 80156,81 грн., за штрафними санкціями - 20039,20 грн..
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначив, що спірні рішення та вимоги винесені на підставі помилкових висновків податкового органу стосовно операцій позивача з придбання та використання в своїй господарській діяльності паперу формату А4, який позивач придбавав у ПП «ПАКО» та списував на фасування м'ясної продукції, яку поставляв в адресу ТОВ «Корпус Груп Комтек».
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19.07.2019 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2020 року здійснено заміну відповідача - Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, спірні рішення та вимога були винесені за результатами проведеної відповідачем документальної планової перевірки діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 25.02.2011 року по 31.12.2017 року, за результатами якої складено акт від 12.10.2018 року №595/21-22-14- 01/ НОМЕР_1 (надалі - акт перевірки).
За висновками акту перевірки позивачем допущені наступні порушення податкового законодавства:
- п.177.2., п.177.4 ст.177 Розділу IV ПК України, а саме: ненарахування податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності на загальну суму 80156,81 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 38306,01 грн., за 2016 рік на суму 26912,79 грн. та за 2017 рік на суму 14938,01 грн.;
- пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.2 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України - занижено суму податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати за 2016 рік на суму 40,65 грн.;
- п.119.2 ст.119 ПК України - не подання за III квартал 2015 року та І квартал 2016 року Податкового розрахунку сум доходу, нарахованою (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ);
- п.2 частини першої ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу на загальну суму 96128,57 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 50889,59 грн., за 2016 рік на суму 32893,46 грн. та за 2017 рік на суму 12345,52 грн.;
- пп.1, пп.4 ч.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у зв'язку із тим, що не подано звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за травень 2016 року;
- ст.7, ст.8, ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а саме: ненарахування єдиного внеску на загальну суму 277,68 грн.;
- п.198.5 ст.198 ПК України, пп.5 п.4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289 із змінами та доповненнями, а саме заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 70752,20 грн. в т.ч. за вересень 2015 року на суму ПДВ 7295,47 грн.; за жовтень 2015 року на суму ПДВ 3453,00 грн.; листопад 2015 року на суму ПДВ 7897,49 грн. за грудень 2015 року на суму ПДВ 6333,26 грн.; за грудень 2016 року на суму ПДВ 16226,66 грн.; за лютий 2017 року на суму ПДВ 1680,60 грн.; за березень 2017 року на суму ПДВ 437,00 грн.; за квітень 2017 року на суму ПДВ 1080,00 грн. ; за липень 2017 року на суму ПДВ 15486.67 грн.; а серпень 2017 року на суму ПДВ 1572,00 грн.; за вересень 2017 року на суму ПДВ 902,00 грн.; за листопад 2017 року на суму ПДВ 5610,05 грн.; за грудень 2017 року на суму ПДВ 2778,00 грн.
- п.п 1.2. п. 6 прим.1 підрозд.10 розд. XX ПК України, занижено суму військового збору на загальну суму 6694,32 грн. в тому числі за 2015 рік на суму 3159,33 грн., за 2016 рік на суму 2290,16 грн. та за 2017 рік на суму 1244,83 грн..
Вказані висновки стали підставою для винесення спірних рішень та вимоги.
Суть виявлених порушень, які вплинули на спірні рішення, полягає в наступному.
1. По податку з доходів фізичних осіб (ПДФО).
Як слідує з розділу 2.1 акту перевірки, порушення по ПДФО полягає в тому, що позивач завищив витрати в деклараціях про майновий стан та доходи за 2015 рік на 210622,14 грн., за 2016 рік на 149515,50 грн. за 2016 рік на 82988,98 грн. по операціям з придбання у ПП «ПАКО» та віднесення до витрат вартості паперу формату А4, який згідно актів списання було використано для фасування м'ясної продукції, реалізованої позивачем в адрес ТОВ «Корпус Груп Комтек».
Обґрунтовуючи таке порушення, податковий орган послався на наступне:
- акти на списання паперу не відповідають вимогам первинних документів, оскільки не містять в собі конкретизованої інформації про зміст, обсяг та одиниці виміру господарської операції;
- позивач придбавав та реалізовував м'ясну продукцію в тому самому вигляді без зміни її номенклатури, тобто без врахування операцій з її фасування;
- відсутність реалізації продукції на момент списання паперу, що вказує на відсутність підстав для списання паперу на фасування продукції;
- реалізація фасованої замороженої м'ясної продукції при відсутності послуг з її переробки, що вказує на економічну недоцільність здійснення витрат на фасування папером формату А4 фасованої замороженої м'ясної продукції;
- невідповідність фасованої м'ясної продукції з вагою, об'ємом та площею списаного паперу формату А4;
- недостатність трудових ресурсів для здійснення робіт з фасування м'ясної продукції.
2. По податку на додану вартість (ПДВ).
За змістом розділу 2.6 акту перевірки порушення по ПДВ полягають в наступному:
- завищення податкового кредиту на суму 13517,65 грн. внаслідок подання у листопаді 2017 року уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2017 року, що призвело до заниження ПДВ до сплати в бюджет на суму 2947,00 грн.;
- завищення податкового кредиту за період з 01.09.2015 року по 31.12.2017 року на загальну суму 80601,20 грн., в т.ч. за 2015 рік на 27162,22 грн., за 2016 рік на 39004,66 грн. та за 2017 рік на 14434,32 грн.;
- завищення податкового кредиту за травень 2016 року на суму 2338,00 грн. внаслідок методологічної помилки, яка полягає у включенні до рядка 16.1 декларації з ПДВ за травень 2016 року №9102213712 завищеної суми значення рядка 21 декларації з ПДВ за квітень 2016 року, а саме: було включено 24811,00 грн. замість 22473,00 грн., тобто на 2338,00 грн. більше;
3. По єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ).
За змістом розділу 2.5 акту перевірки позивачем занижений ЄСВ на загальну суму 96128,57 грн. в т.ч. за 2015 рік на 50889,59 грн., за 2016 рік на 32893,46 грн., за 2017 рік на 12345,52 грн., внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу, з якого сплачується ЄСВ, про що зазначено в п.2.1 акту перевірки, тобто внаслідок віднесення до витрат вартості паперу формату А4, який згідно актів списання було використано для фасування м'ясної продукції, реалізованої позивачем в адрес ТОВ «Корпус Груп Комтек».
4. По військовому збору.
За змістом п.2.7.1 акту перевірки позивачем занижений військовий збір на загальну суму 6646,89 грн.. в т.ч. за 2015 рік на 3159,33 грн., за 2016 рік на 2290,16 грн., за 2017 рік на 1244,83 грн., внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу, з якого сплачується військовий збір, про що зазначено в п.2.1 акту перевірки, тобто внаслідок віднесення до витрат вартості паперу формату А4, який згідно актів списання було використано для фасування м'ясної продукції, реалізованої позивачем в адресу ТОВ «Корпус Груп Комтек».
Отже, виявлені податковим органом порушення в частині формування витрат та податкового кредиту по операціям позивача з придбання у ПП «ПАКО» паперу формату А4, та його використання для фасування м'ясної продукції, реалізованої позивачем в адресу ТОВ «Корпус Груп Комтек», вплинули на всі спірні рішення, які є предметом оскарження у даній справі. Додатковими підставами для винесення спірного рішення по ПДВ стали висновки акту перевірки про завищення податкового кредиту на суму 13517,65 грн. внаслідок подання у листопаді 2017 року уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ за липень 2017 року, та завищення податкового кредиту за травень 2016 року на суму 2338,00 грн. внаслідок методологічної помилки при заповненні рядка 16.1 декларації з ПДВ за травень 2016 року.
За змістом позовної заяви, позивач обґрунтовує свої вимоги тим, що вважає цілком правомірним віднесення ним до витрат та податкового кредиту сум, сплачених за придбання у ПП «ПАКО» паперу формату А4, який, як зазначає сам позивач, він використовував як вологопоглинаючий матеріал для підстилання, перестилання, напівобгортання замороженої м'ясної продукції під час її перевезення автомобілем в адрес ТОВ «Корпус Груп Комтек» з метою усунення підтікання та протікання продукції в транспортному засобі.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступного:
- відповідачем допущені порушення під час організації та проведення планової документальної перевірки позивача, які на думку суду першої інстанції є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування спірних рішень;
- відповідач не мав підстав для дослідження витрат позивача до 25.09.2015 року, оскільки такий період перебуває за межами 1095 днів, встановлених п.102.1 ст.102 ПК України;
- в акті перевірки при описі податку з доходів фізичних осіб податковим органом наведені суперечливі висновки та показників щодо оподатковуваного доходу позивача, які стали базою для розрахунку грошових зобов'язань за спірними рішеннями;
- висновки акту перевірки стосовно нереальності вчинених позивачем та його контрагентами господарських операцій є недоведеними;
- посилання податкового органу на податкову інформацію з інформаційно-аналітичних баз відносно позивача та його контрагентів не є належним доказом;
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення таким вимогам не відповідає, оскільки суд першої неповно та невірно встановив певні обставини справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення даного спору, та прийшов до помилкових висновків.
Так, обґрунтовуючи наявність процедурних порушень проведення перевірки позивача, суд першої інстанції зазначив, що в наказі ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополь «Про проведення документальної планової перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» №888 від 05.09.2018 року податковий орган не зазначив виду документальної планово перевірки (виїзної чи невиїзної), як наслідок створив ситуацію за якої мав змогу провести будь-яку документальну планову перевірку як виїзну так і невиїзну, що є недопустимим. При цьому суд першої інстанції зазначив, що подання позивачем 15.09.2018 року заяви до податкового органу про проведення документальної планової перевірки в будівлі ГУ ДФС у Херсонській області вимагало винесення податковим органом відповідного наказу про проведення документальної невиїзної перевірки з направленням на адресу позивача повідомлення з датою початку та місця проведення документальної планової невиїзної перевірки, однак такого наказу чи змін до наказу №888 від 05.09.2018 року про проведення документальної планової перевірки позивача не було.
Надаючи оцінку доводам суду першої інстанції про допущення податковим органом порушень порядку проведення планової документальної перевірки позивача, колегія суддів виходить з того, що такі процедурні порушення можуть бути самостійними та достатніми підставами для визнання протиправним та скасування рішень, винесених за наслідками такої перевірки, лише у разі, коли такі порушення безпосередньо могли вплинути на зміст прийнятого рішення.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням при проведенні перевірки позивача, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб'єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2020 року у справа №813/1790/18 та від 22.05.2020 року №825/2328/16.
Виходячи з цього, колегія суддів вважає, що в даній справі позивачем не зазначено, а судом першої інстанції не було встановлено таких порушень проведення планової документальної перевірки позивача, які б могли вплинути на зміст спірних рішень.
З матеріалів справи вбачається, що позивач був завчасно, тобто за 10 календарних днів, повідомлений про проведення відносно нього документальної планової перевірки, про що свідчить факт отримання ним 07.09.2018 року наказу ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м.Севастополь «Про проведення документальної планової перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» №888 від 05.09.2018 року, в якому визначена дата початку перевірки - з 24.09.2018 року тривалістю 10 робочих днів (т.3 а.с.28-29).
15.09.2018 року позивач особисто звернувся з письмовою заявою до відповідача, в якій просив провести документальну планову перевірку в будівлі ГУ ДФС у Херсонській області у зв'язку з відсутністю в нього офісного приміщення для проведення такої перевірки.
Отже, проведення документальної планової перевірки позивача у приміщенні податкового органу обумовлено об'єктивною причиною, якою є відсутність у позивача відповідного приміщення для розміщення ревізорів податкового органу.
При цьому колегія суддів зазначає, що податковим органом була витримана визначена статтями 77 та 81 Податкового кодексу України процедура проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, якому, окрім вручених 07.09.2018 року повідомлення від 05.09.2018 року №508/21-22-13-06 про проведення перевірки з 24.09.2018 року та копії наказу №888 від 05.09.2018 року (т.3 а.с.29), також було вручено 24.09.2018 року і направлення на перевірку від 21.09.2018 року №590 (т.3 а.с.30).
Не зазначення в цих документах виду документальної планової перевірки, а саме виїзної чи невиїзної, на думку колегії суддів не може мати наслідком визнання такої перевірки незаконною, оскільки ця обставина жодним чином не пливає на обсяг прав та обов'язків позивача по справі, так як відмінність виїзної від невиїзної перевірки полягає лише в місці її проведення, і сам позивач просив провести саме невиїзну перевірку через відсутність в нього офісного приміщення.
Відповідно до п.79.1 ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Наявність підстав для проведення документальної перевірки позивача, визначених статтями 77 ПК України підтверджується включенням позивача до плану-графіку проведення плановик перевірок платників податків на 2018 рік, оприлюдненому на офіційному веб-сайті ДФС України (т.3 а.с.32), та врученням позивачу 07.09.2018 року копії наказу №888 від 05.09.2018 року про проведення перевірки з 24.09.2018 року (т.3 а.с.28-29).
При цьому, як виїзна так і невиїзна документальна перевірка проводяться на підставі документів, зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
Також колегія суддів звертає увагу на те, що в позовній заяві позивач обґрунтовував свої позовні вимоги лише вказуючи на помилковість висновків акту перевірки, і жодним чином не посилався на порушення порядку проведення перевірки.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Згідно ч.2 ст.9 КАС суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
Частиною 1 ст.160 КАС визначено, що у позовній заяві позивач викладає свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.
Відсутність в позовній заяві зауважень до процедури проведення перевірки вказує на те, що порушення своїх прав та інтересів позивач не пов'язував з рішеннями та діями податкового органу під час проведення перевірки.
Як вбачається з акту перевірки, позивач в ході перевірки надавав податковому органу пояснення та наявні в нього документи щодо своєї підприємницької діяльності, що вказує на забезпечення права позивача приймати участь у такій перевірці.
З огляду на вищенаведене, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що під час проведення перевірки позивача податковим органом були допущені такі процедурні порушення, які є підставою для визнання протиправними та скасування спірних рішень.
Що стосується висновку суду першої інстанції про те, що під час перевірки податковий орган перевірив періоди діяльності позивача за межами 1095 днів, колегія судів зазначає наступне.
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Отже, визначення періоду, який перевіряється в межах 1095 днів залежить від граничного строку подання податкової декларації.
Що стосується податку з доходів фізичних осіб, то відповідно до положень п.177.5 та п.177.11 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи; фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.
Згідно п. 49.18.5 статті 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Таким чином, оскільки позивач перебував на загальній системі оподаткування, то граничний строк подання ним податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік - це 10.02.2016 року.
Відтак, в раках проведеної перевірки, яка розпочата 24.09.2018 року податковий орган мав всі підстави для перевірки задекларованих позивачем показників в декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, а відповідно мав повноваження досліджувати і первинні документа за цей звітній період, на підставі яких сформовані показники цієї декларації.
Виходячи з цього, є помилковим висновок суду першої інстанції про те, що відповідач не мав правових підстав для дослідження операцій позивача, які мали місце до 25.09.2015 року.
Що стосується граничного строку подання позивачем податкової декларації з ПДВ, то відповідно до п.203.1 ст.203 ПК України податкова декларація з ПДВ подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Оскільки перевірка була розпочата з 24.09.2018 року, то з урахуванням встановленого п.102.1 ст.102 ПК України строку в 1095 днів, податковий орган мав право на перевірку показників декларації з ПДВ за вересень 2015 року, граничний строк подання якої - до 20.10.2018 року.
Як слідує зі змісту п.2.6 акту перевірки податковий орган визначив порушення з ПДВ у вигляді завищення податкового кредиту, починаючи з вересня 2015 року.
Таким чином, колегія суддів не вбачає порушень податковим органом встановленого п.102.1 ст.102 ПК України строку при визначені спірними рішеннями грошових зобов'язань за результатами проведеної планової перевірки позивача.
Що стосується правомірності висновків акту перевірки про допущені позивачем порушення в частині формування витрат та податкового кредиту по операціям позивача з придбання паперу формату А4 та його використання для фасування м'ясної продукції, які вплинули на всі спірні рішення, то колегія суддів прийшла до наступного.
Пунктом 177.4 ст.177 ПК України визначені витрати, які включаються і не включаються до складу витрат фізичної особи - підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування.
Зокрема, згідно з пп.177.4.1 п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
У бухгалтерському обліку тара поділяється на такі види: тканина мішкова - мішки, кулі тощо; скляна - пляшки, банки тощо; інша жорстка тара, папір, деревоволокнисті і деревостружкові матеріали, деревина і комбіновані матеріали на їх основі з полімерними синтетичними металевими покриттями (ящики, бочки, гофровані ящики, коробки і т. ін.); металева комбінована на основі металу з полімерними синтетичними покриттями (бідони, бочки тощо).
Отже, папір може використовуватися для пакування готової продукції, а відповідно витрати на його придбання можуть бути включені до складу витрат фізичної особи - підприємця.
Однак слід враховувати, що до пакувального паперу може бути віднесений не будь-який, а лише той, якій для цієї мети передбачений.
Як слідує з матеріалів справи, податковий орган не визнав витрати та податковий кредит з ПДВ по операціям з придбання паперу формату А4 у ПП «ПАКО», та його використання для фасування м'ясної продукції.
При цьому, згідно наданих позивачем первинних документів на придбання такого паперу (видаткові накладні, т.1 а.с.81-106) вбачається, що позивач придбавав папір формату А4 у пачках по 500 аркушів з кодом УКТЗЕД 480256200, тобто офісний папір.
Згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТЗЕД), яка складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, та затверджена Законом України «Про Митний тариф України» коду 480256200 відповідає папір з масою 1 м-2 40 г або більше, але не більш як 150 г в аркушах з розміром однієї сторони 297 мм та розміром іншої 210 мм (формат А4), що використовуються для письма, друку або інших графічних цілей.
Отже, папір, який придбавав позивач у ПП «ПАКО» та використовував для фасування м'ясної продукції, має зовсім інше призначення, і, що є цілком очевидним, є більш цінним, ніж папір, що зазвичай використовується в якості пакувального матеріалу, тобто крафт-папір, а тому офісний папір має більшу вартість ніж крафт-папір.
Слід зазначити, що згідно з УКТЗЕД крафт-папір має зовсім інше кодування, зокрема за кодом 4804.
Крім того, як зазначає сам позивач у позовній заяві, придбаний ним у ПП «ПАКО» формату А4 він використовував не для фасування (обгортання) м'ясної продукції, а для підкладання його в якості вологопоглинаючого матеріалу під час транспортування такої продукції в адрес ТОВ «Корпус Груп Комтек» в м. Кривій Ріг з метою унеможливлювання протікання в автомобілі замороженої м'ясної продукції.
Така мета використання придбаного у ПП «ПАКО» паперу формату А4 не відповідає як цільовому призначенню такого паперу - письмо, друк або інші графічні цілі, так і зазначеній позивачем в актах на списання меті списання «для фасування продукції».
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що придбання у ПП «ПАКО» паперу формату А4 та його використання для перевезення замороженої м'ясної продукції адрес ТОВ «Корпус Груп Комтек», хоча і пов'язано з господарською діяльністю позивача, але таке використання придбаного паперу не відповідає такій податково-правовій доктрині, як розумна економічна причина (ділова мета), оскільки має наслідком значне збільшення витрат внаслідок використання офісного паперу формату А4 на цілі, для яких такий папір не призначений.
Також слід погодитися з доводами податкового органу, що позивач придбавав та реалізовував заморожену м'ясну продукцію в адрес ТОВ «Корпус Груп Комтек» без будь-якої зміни такої продукції, що не підтверджує використання позивачем офісного паперу формату А4 на ті цілі, які зазначені позивачем в актах на списання цього паперу.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками акту перевірки про те, що позивач завищив витрати та податковий кредит на суми придбання у ПП «ПАКО» офісного паперу формату А4 за кодом УКТЗЕД 480256200, який згідно актів списання було використано для фасування м'ясної продукції, реалізованої позивачем в адрес ТОВ «Корпус Груп Комтек», а тому податковий органі правомірно визначив позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 31.10.2018 року №0011291304 та №0011341304 грошові зобов'язання з ПДФО та ПДВ внаслідок таких операцій.
При цьому колегія суддів відхиляє як помилкові посилання суду першої інстанції на те, що наведені в таблиці 16 акту перевірки показники загального оподатковуваного доходу, стосовно якого не виявлено порушень, не відповідають наведеним показникам таблиці 18 акту перевірки, в яких податковий орган зазначив суми заниженого чистого оподатковуваного доходу, оскільки такі посилання ґрунтуються на помилковому розумінні термінів «загальний» оподатковуваний дохід та «чистий» оподатковуваний дохід.
Так, згідно п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Отже, базою оподаткування для доходів позивача, як фізичної особи - підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами.
Таким чином, є помилковими посилання суду першої інстанції на невідповідність показників загального оподатковуваного доходу в таблиці 16 акту перевірки показникам чистого оподаткованого доходу в таблиці 18 акту перевірки.
Також є помилковими посилання суду першої інстанції на недоведеність висновків акту перевірки про нереальність вчинених позивачем з його контрагентами господарських операцій та неналежність використання податковим органом в якості доказів податкової інформації з інформаційно-аналітичних баз відносно позивача та його контрагентів, оскільки акт перевірки таких висновків та посилань не містить. Податковий орган в акті перевірки не заперечує реальність господарських операцій позивача по придбанню у ПП «ПАКО» офісного паперу формату А4 та реалізації м'ясної продукції ТОВ «Корпус Груп Комтек», а не погоджується з реальністю використання позивачем офісного паперу формату А4 на фасування такої м'ясної продукції.
Враховуючи, що спірні рішення по ЄСВ та військовому збору винесені з причини заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу внаслідок неправомірного віднесення до витрат вартості паперу формату А4, списаного на фасування м'ясної продукції, то такі спірні рішення в силу положень пп.2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI та пп.1.2. п.6 прим.1 підрозд.10 розд.XX ПК України є правомірними і скасуванню не підлягають.
Що стосується інших описаних в розділі 2.6 акту перевірки порушень у вигляді завищення податкового кредиту на суму 13517,65 грн. внаслідок подання у листопаді 2017 року уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2017 року, та завищення податкового кредиту за травень 2016 року на суму 2338,00 грн. внаслідок методологічної помилки, яка полягає у включенні до рядка 16.1 декларації з ПДВ за травень 2016 року №9102213712 завищеної суми значення рядка 21 декларації з ПДВ за квітень 2016 року, то ні в позовній заяві, ні в інших заявах по суті справи у позивач не наводить жодних заперечень проти цих порушень.
Суд першої інстанції залишив ці порушення поза увагою, не надавши їм відповідної правої оцінки.
Під час апеляційного розгляду представники позивача підтвердили відсутність зауважень до висновків акту перевірки стосовно порушень у вигляді завищення податкового кредиту на суму 13517,65 грн. та 2338,00 грн. та погодилися із правомірністю донарахування за ці порушення грошових зобов'язань з ПДВ.
Відтак, є правомірним нарахування за ці порушення грошових зобов'язань з ПДВ спірним податковим повідомленням-рішенням від 31.10.2018 року №0011341304.
Підсумовуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем не спростовані висновки акту перевірки, а тому підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
За таких обставин апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям по справі нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року - скасувати.
Прийняти по справі нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено та підписано 27 серпня 2020 року.
Головуючий суддя Кравченко К.В.
Судді Джабурія О.В. Вербицька Н. В.