Справа № 580/1074/19 Суддя (судді) першої інстанції: С.О. Кульчицький
29 липня 2020 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Глущенко Я.Б.,
суддів Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.,
секретаря Суркової Д.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби України у Черкаській області про визнання протиправною та скасування податкової вимоги, за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби України у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року, -
У березні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся у суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправною та скасування податкової вимоги.
Ухвалою Черкаського кружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року замінено відповідача Головне управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області).
Рішенням суду від 12 лютого 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись із рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що положеннями Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичними особами - підприємцями, мають сплачувати єдиний внесок як фізичні особи - підприємці та як особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність. Апелянт звертає увагу на порядок нарахування та обчислення єдиного внеску, визначений названим Законом, відповідно до якого особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та не отримує доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року від такої діяльності, зобов'язана визначити базу нарахування єдиного внеску, незважаючи на наявність статусу фізичної особи-підприємця. Серед іншого, контролюючий орган також зазначає про процедуру взяття на облік платників податків, яка передбачає, що якщо фізична особа зареєстрована як підприємець і при цьому провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується в контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. Вважає, що позивач як фізична особа - підприємець і особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, та отримує доходи від цієї діяльності, зобов'язаний формувати та подавати до органів доходів і зборів окремі звіти. Також наголошує на тому, що сума заборгованості сплачена позивачем, а тому податкова вимога, про скасування якої подано позов є відкликаною, отже, предмет спору відсутній.
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження згідно пункта 1 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з таких підстав.
Судом установлено, що позивач зареєстрований як фізична особа - підприємець з 23 лютого 2000 року, видами діяльності за КВЕД є 66.21 «Оцінювання ризиків та завданої шкоди».
На підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії Міністерства юстиції України від 31.05.2013 позивачу присвоєно кваліфікацію судового експерта з правом проведення товарознавчих експертиз, про що видано свідоцтво № 1125.
09 листопада 2018 року контролюючим органом позивачу сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску № Ф-62603-17-У в сумі 6552,48 грн., у зв'язку з тим, що згідно з реєстраційними даними АІС Податковий Блок позивач перебуває на обліку, як фізична особа-підприємець та як фізична особа, що здійснює незалежну професійну діяльність (судовий експерт).
Уважаючи вимогу протиправною та такою, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що автоматичне взяття позивача на облік як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, без відповідної заяви, є протиправним. Крім того, суд підкреслив, що чинним законодавством не передбачено порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами - підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI з наступними змінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон України №2464-VI).
Згідно пункта 1 частини 1 статті 1 цього Закону державний реєстр загальнообов'язкового державного соціального страхування - це організаційно-технічна система, призначена для накопичення, зберігання та використання інформації про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, його платників та застрахованих осіб, що складається з реєстру страхувальників та реєстру застрахованих осіб.
Відповідно до пункта 2 наведеної правової норми єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
За правилами пунктів 4, 5 частини 1 статті 4 Закону України №2464-VI платниками єдиного внеску є: фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Приписи частини 2 статті 5 Закону України №2464-VI визначають, що взяття на облік платників єдиного внеску, зазначених у пунктах 4, 5, 5-1 та 15 частини 1 статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів з внесенням відповідних відомостей до реєстру застрахованих осіб.
Викладене, у свою чергу, свідчить, що фізична особа - підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Положеннями Закону не передбачається порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Питання взяття на облік, внесення змін до облікових даних та зняття з обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у територіальних органах ДФС, надання контролюючим органам відомостей про зміну класу професійного ризику виробництва Фондом соціального страхування за період до 01 січня 2016 року, надання Пенсійному фонду України та фондам загальнообов'язкового державного соціального страхування даних про взяття на облік/зняття з обліку платників єдиного внеску визначаються затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 листопада 2014 року № 1162 «Порядком обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Порядок №1162), який в силу пункта 3 розділу І останнього поширюється на платників єдиного внеску, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини 1 статті 4 Закону України №2464-VI.
Відповідно до пункта 4 розділа ІІ Порядка №1162 взяття на облік юридичних осіб (їх відокремлених підрозділів) та фізичних осіб - підприємців, відомості щодо яких містяться в Єдиному державному реєстрі, як платників єдиного внеску підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру, яка надсилається (видається) цим юридичним особам (відокремленим підрозділам) та фізичним особам - підприємцям у порядку, встановленому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань».
Згідно пункта 1 розділа ІІІ Порядка №1162 взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», контролюючим органом здійснюється за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску за формою № 1-ЄСВ згідно з додатком 1, заяви про взяття на облік платника єдиного внеску (члена фермерського господарства) за формою № 12-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядка.
Приписи пункта 2 розділа ІІІ Порядка №1162 визначають, що платники єдиного внеску, зазначені в пункті 5 частини 1 статті 4 Закону, подають заяву за формою № 1-ЄСВ (додаток 1) протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності.
Тобто, положеннями Порядка №1162 не передбачено для контролюючого органу можливості самостійного взяття на облік як платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності. Взяття такої особи на облік платників єдиного внеску можливе виключно за її заявою.
При цьому, зі змісту пункта 4 розділа VI Порядка № 1162 випливає, що фізична особа, зареєстрована як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, але не перебуває на обліку чи знята з обліку в контролюючому органі, обліковується в реєстрі страхувальників як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, з ознакою «платник не подав заяви для взяття на облік».
З матеріалів справи, зокрема, зі змісту позовної заяви вбачається, що із заявою про постановку на облік як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, позивач не звертався. Разом з тим, 01 січня 2017 року відповідач самостійно встановив ОСОБА_1 як фізичній особі - підприємцю ознаку незалежної професійної діяльності як судовому експерту.
Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, дії контролюючого органу щодо самостійного встановлення позивачу як фізичній особі - підприємцю ознаки незалежної професійної діяльності не узгоджуються з нормами Порядка № 1162, якими визначено процедуру взяття на облік платників єдиного внеску.
Посилання апелянта на пункт 4 розділа VI Порядка № 1162, як на обґрунтування правомірності дій щодо самостійного встановлення позивачу ознаки незалежної професійної діяльності, судова колегія оцінює критично, оскільки закріплене цим пунктом право контролюючого органу брати на облік як платника єдиного внеску особу, яка провадить незалежну професійну діяльність і не перебуває на такому обліку, може бути реалізоване виключно у разі подання цією особою відповідної заяви.
За правилами пункта 3 розділа ІІІ Порядка №1162 платникам єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань», контролюючим органом наступного робочого дня з дня взяття на облік безоплатно надсилається (вручається) повідомлення про взяття їх на облік за формою № 2-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку.
Відповідно до абзаца 2 частини 3 статті 16 Закону України №2464-VI ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру здійснюється на підставі положення, що затверджується Пенсійним фондом України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Згідно абзаца 3 частини 1 статті 20 цього Закону реєстр застрахованих осіб формує та веде Пенсійний фонд України, користувачами цього реєстру є органи доходів і зборів та фонди загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Приписи абзаца 3 частини 2 статті 20 Закону України №2464-VI визначають, що відомості про фізичних осіб - підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, подаються безпосередньо зазначеними особами.
Порядок організації ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування та порядок надання інформації з реєстру застрахованих осіб визначається Положенням про реєстр застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування, затвердженим постановою Правління Пенсійного фонду України від 18 червня 2014 року №10-1 (далі - Положення №10-1).
Згідно пункта 1 розділа ІІІ Положення №10-1 з метою забезпечення обробки інформації в реєстрі застрахованих осіб для кожної застрахованої особи автоматично створюється облікова картка, якій присвоюється номер.
Відповідно до пункта 2 розділа ІІІ Положення №10-1 облікова картка відкривається в разі, зокрема, надходження у складі звітності відомостей про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб - підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; в інших випадках, передбачених Законом.
За правилами пункта 2 розділа ІV Положення № 10-1 до облікових карток реєстру застрахованих осіб вносяться відомості про фізичних осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню відповідно до законодавства, та інша інформація, необхідна для обчислення, призначення та здійснення страхових виплат за окремими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, зокрема відомості про фізичних осіб - підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; відомості про нарахування страхових внесків та єдиного внеску фізичними особами - підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність.
Процедуру, форму, строки подання звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску до ДФС України, яка є центральним органом виконавчої влади, що реалізує, зокрема, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, її територіальних органів, визначає затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435 «Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Порядок №435).
Пунктом 16 розділа ІV Порядка № 435 передбачено, що фізичні особи - підприємці, які мають ознаку незалежної професійної діяльності, формують та подають до органів доходів і зборів окремі звіти щодо сум нарахованого єдиного внеску (додаток 5).
Отже, аналіз приписів Закону України №2464-VI та Положення №10-1 свідчить про відсутність повноважень у контролюючого органу за власною ініціативою без наявності звітності платника єдиного внеску (особи, яка провадить незалежну професійну діяльність/фізичної особи - підприємця), в якій містяться відомості про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб - підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, вносити зміни (подавати інформацію до Пенсійного фонду України щодо змін) до облікової картки платника єдиного внеску шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності та відповідно нараховувати єдиний внесок у розмірі мінімального страхового внеску на місяць, визначеного Законом, як граничний мінімальний внесок для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.
При цьому судова колегія вважає за необхідне звернути увагу, що відповідно до пункта 1.3 статті 1 Податкового кодексу України він не регулює питання погашення податкових зобов'язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», з банків, на які поширюються норми Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», проведення комплексних перевірок з метою виявлення фінансових рахунків та погашення зобов'язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.
Відтак, положення Податкового кодексу України не регулюють питання, зокрема, погашення зобов'язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Крім того, за правилами частини 2 статті 2 Закону України №2464-VI виключно останнім визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
За таких обставин, оскільки позивач не перебуває на обліку платників єдиного внеску як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, та відповідно не подає звітності як такий платник, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідач безпідставно встановив ФОП ОСОБА_1 як платнику єдиного внеску (фізичній особі-підприємцю) ознаку незалежної професійної діяльності та нарахував на цій підставі єдиний внесок.
Твердження контролюючого органу про те, що указані дії узгоджуються з приписами пункта 16 розділа ІV Порядка № 435, судова колегія вважає помилковим з огляду на те, що наведені положення Порядка № 435, якими передбачено обов'язок формування та подання звіту фізичною особою-підприємцем, з ознакою незалежної професійної діяльності, не відповідають нормам пунктів 4 та 5 частини 1 статті 4 Закону України №2464-VI.
При цьому положення пункта 16 розділа IV «Формування звіту» Порядка № 435 відсилають до додатка 5 «Звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску», розділом 6 якого визначені типи платника, серед яких окремо зазначено ФО - на загальній системі оподаткування, ФО - на спрощеній системі оподаткування, особу, яка провадить незалежну професійну діяльність, членів фермерського господарства. Визначення окремого типу платника «фізична особа - підприємець, з ознакою незалежної професійної діяльності» формою звіту не передбачено.
Таким чином, взяття та перебування на обліку платників єдиного внеску фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності Законом України №2464-VI не передбачено.
Отже, хоча процедура щодо обліку платників єдиного внеску й була встановлена підзаконним нормативно-правовим актом, однак у частині визначення видів платників єдиного соціального внеску вона суперечить Закону України №2464-VI, тому немає підстав уважати, що дії органу, який використовував таку процедуру, узгоджуються з принципом належного врядування, оскільки надано перевагу приписам нормативно-правового акта, нижчому за ієрархією від указаного Закону України №2464-VI.
Наведені висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовій позиції, висловленій Верховним Судом 04 грудня 2019 року у зразковій справі № 520/3939/19, щодо якої дана справа є типовою. Відповідно до частини 3 статті 291 Кодексу адміністративного судочинства України суд має враховувати правові висновки Верховного Суду, викладені у рішенні за результатами розгляду зразкової справи при ухваленні рішення у типовій справі.
Посилання відповідача на відкликання оскаржуваної податкової вимоги у зв'язку з оплатою позивачем суми єдиного соціального внеску, зазначеної у такій вимозі, що свідчить про відсутність предмета спору, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки Кодекс адміністративного судочинства України не містить положень, які б виключали правову оцінку спірних правовідносин з підстав відсутності предмета спора. До того ж, здійснення позивачем оплати єдиного соціального внеска за відсутності такого обов'язка може бути підставою для повернення відповідних сум, зарахування їх задля погашення інших податкових зобов'язань або зобов'язань зі сплати єдиного соціального внеску за інші періоди.
Судовою колегією враховується, що згідно пункта 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункта 1 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 33, 34, 243, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Я.Б. Глущенко
Судді О.Є. Пилипенко
Л.Т. Черпіцька