ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
м. Київ
01 липня 2020 року №640/4764/20
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого судді Шрамко Ю.Т., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БНК-Україна" до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, зобов'язання вчинити певні дії,
До Окружного адміністративного суду міста Києва (також далі - суд) надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "БНК-Україна" (далі - позивач) до Державної податкової служби України (далі - відповідач), в якому позивач просив суд:
- визнати протиправними дії відповідача щодо надання позивачу індивідуальної податкової консультації, оформленої листом від 27.08.2019 №4002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
- зобов'язати відповідача надати позивачу податкову консультацію, що відповідає вимогам п. 52.3 ст. 52 Податкового кодексу України та містить висновок щодо практичного застосування норм права із врахуванням положень чинного законодавства щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість, який виникає на підставі тимчасових митних декларацій при ввезені позивачем нафтопродуктів на митну територію України.
Ухвалою суду від 17.03.2020 р. відкрито провадження в адміністративній справі №640/4764/20 (далі - справа), яку вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
При цьому, заявлене позивачем клопотання про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін вх. №03-14/48949/20 від 10.04.2020 р. судом визнане необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню, оскільки, за переконанням суду, дана справа є справою незначної складності, а характер спірних правовідносин та предмет доказування не вимагають проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що відповідачем в порушення вимог законодавства надано індивідуальну податкову консультацію, (далі ІПК), яка не відповідає обов'язковим ознакам індивідуальної податкової консультації, а також безпідставно пов'язано виникнення права на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей. Позивач звертав увагу суду на те, що оскільки тимчасова МД за типом ІМ40ТН (ТК або ТФ) підтверджує сплату ПДВ, то саме після її оформлення платник має право на віднесення суми ПДВ до складу податкового кредиту.
Відповідач позовні вимоги не визнав, просив у задоволенні позову відмовити повністю, оскільки в межах спірних правовідносин діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Оцінивши належність, допустимість, достовірність та достатність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок наявних у матеріалах справи доказів у їх сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд встановив наступне.
Позивач є юридичною особою, зареєстрованою згідно із законодавством України, та здійснює господарську діяльність з оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
04.07.2019 року позивачем було направлено до Державної фіскальної служби України звернення за вих. № 2266 (вх. ДФС від 04.07.2019 №27363/6) про надання індивідуальної податкової консультації, в порядку ст. 52 Податкового кодексу України, в письмовій формі з питання формування податкового кредиту з податку на додану вартість, який виникає при ввезенні позивачем нафтопродуктів на митну територію України. У зверненні позивач просив надати податкову консультацію з наступних питань:
- чи є тимчасова митна декларація (далі - тимчасова МД, МД) митною декларацією для цілей оподаткування й адміністрування податку на додану вартість (надалі - ПДВ)?
- чи підтверджує тимчасова митна декларація сплату ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України, якщо митне оформлення здійснювалося на підставі тимчасової митної декларації і, відповідно, посвідчує право на віднесення ПДВ до податкового кредиту ПДВ?
- чи має право позивач формувати податковий кредит ПДВ при ввезені нафтопродуктів на митну територію України на підставі тимчасової митної декларації?
- чи відображається і, якщо так, то коли, сплачений Позивачем ПДВ при ввезені нафтопродуктів на митну територію України на підставі тимчасової митної декларації у системі електронного адміністрування ПДВ?
ІПК не було надано позивачеві у термін передбачений п. 52.1 ст. 52 ПК України, який з урахуванням продовження на 10 календарних днів - закінчувався 08.08.2019 року. У зв'язку з цим, позивач 23.08.2019 року звернувся до відповідача із листом № 2832 і лише - 02.09.2019 року поштовим зв'язком ТОВ «БНК-Україна» отримало оскаржувану ІПК.
Відповідач у відповідь надіслав податкову консультацію від 27 серпня 2019 року №4002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, у якій прийшов до висновку, що при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України податковий кредит з ПДВ формується платником на підставі належним чином оформленої додаткової митної декларації та за умови сплати суми податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 ст. 187 Кодексу. Тому, по тимчасовій митній декларації формування податкового кредиту не відбувається.
Позивач, посилаючись на протиправність податкової консультації, як такої, що порушує права та законні інтереси позивача, звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з даним позовом.
Вирішуючи спір по суті, суд виходить з наступного.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Митного кодексу України (далі - МК України).
Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають з приводу справляння податків і зборів, порядку адміністрування податків і зборів, прав та обов'язків платників податків, компетенції контролюючих органів щодо надання ІПК, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства в Україні регулюються Податковим кодексом України.
Згідно з п.п. 14.1.172. ст. 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
У відповідності до п.п. 14.1.172-1. ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до положень ст. 52 ПК України (тут і далі по тексту рішення - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 10 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
У відповідності до п. 52.2. ст. 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Пунктом 52.3. ст. 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов'язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Пунктом 53.1. ст. 53 ПК України закріплено, що не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Отже, індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування.
Окрім цього, згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 20.02.2018 року по справі 813/2617/15 (адміністративне провадження № К/9901/8571/18), отримання позивачем індивідуальної податкової консультації, зміст якої відповідає нормам діючого законодавства, є юридичним фактом, що є підставою для звільнення від відповідальності платника податку, який діяв у відповідності до наданих такою консультацією роз'яснень з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.
Податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу із застосуванням конкретних норм податкового законодавства, в межах повноважень.
Таким чином, кожен платник податків має право звернутись до контролюючого органу для отримання консультації з питань практичного використання норм податкового права.
Пунктом 53.2. ст. 53 ПК України закріплено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Отже, платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - індивідуальної податкової консультації.
Що ж стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, слід зазначити, що спірні правовідносини врегульовані нормами ПК України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків, їх прав та обов'язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Митного кодексу України (далі - МК України) в частині питання оформлення митних декларацій.
Питання формування податкового кредиту з ПДВ врегульоване Розділом V ПК України «Податок на додану вартість».
Згідно з приписами п.п. «в» п. 185.1. ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з ввезення товарів на митну територію України.
Згідно пункту 198.2 ст. 198 ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 187.8 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Пунктом 206.1. ст. 206 ПК України закріплено, що під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
Аналогічний обов'язок щодо сплати ПДВ при імпорті товарів, до дня або в день подання МД, зберігає свою дію і в разі імпорту товару з оформленням тимчасової МД.
Згідно з п. 201.12 ст. 201 ПКУ визначено, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Оскільки порушене позивачем питання у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації у письмовій формі стосується, зокрема, права на формування податкового кредиту ПДВ при ввезенні нафтопродуктів на митну територію України на підставі тимчасових митних декларацій, застосуванню підлягають норми Глави VІІІ МК України «Митне оформлення».
Згідно положень МК України вбачається декілька видів митних декларацій.
Статтею 258 МК України (тут і далі по тексту рішення - в редакції чинній на момент спірних правовідносин) передбачено, що під митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, розуміється митна декларація, що містить обсяг відомостей (даних), достатній для завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення у заявлений митний режим.
Згідно з приписами ст. 259 МК України попередня митна декларація (інший документ, що може використовуватися замість митної декларації відповідно до статті 94 цього Кодексу) подається до ввезення в Україну товарів, транспортних засобів комерційного призначення (у тому числі з метою транзиту) або після їх ввезення, якщо ці товари, транспортні засоби перебувають на території пункту пропуску через державний кордон України.
Відповідно ч. 1, 4 ст. 260 МК України якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов'язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації.
Періодична митна декларація може подаватися на регулярне переміщення через митний кордон України товарів однією і тією ж особою на одних і тих же умовах та підставах протягом не більше 180 днів та під зобов'язання про подання додаткової декларації на товари, переміщені за періодичною митною декларацією протягом попереднього календарного місяця, у порядку та на умовах, встановлених Кабінетом Міністрів України.
Так, за приписами ч. 10 ст. 260 МК України, оформлення органом доходів і зборів тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог цього Кодексу, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X цього Кодексу.
У свою чергу поняття «митні платежі» розкрито у п. 27) ст. 4 МК України, згідно якого до митних платежів відносяться:
а) мито;
б) акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції);
в) податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції).
У відповідності до ч.1 ст. 261 МК України у разі подання відповідно до статей 259 і 260 цього Кодексу попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до цього Кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.
Таким чином, за вимогами МК України, у редакції чинній на момент спірних правовідносин, існували чотири види митних декларацій:
- митна декларація, заповнена у звичайному порядку (стаття 258 МКУ);
- попередня митна декларація (стаття 259 МКУ);
- тимчасова та періодична митні декларації (стаття 260 МКУ);
- додаткова декларація (стаття 261 МКУ).
При цьому, суд зауважує, що у п. 201.12 ст. 201 ПК України не вказано, яка з перелічених МД, оформлених відповідно до вимог законодавства, є виключною підставою для формування податкового кредиту.
Як вбачається з положень ст. 260 МК України тимчасова митна декларація оформляється, якщо імпортер не має точної інформації про товари, що ввозяться, необхідної для заповнення звичайної МД. Оформлення тимчасової МД не звільняє імпортера від сплати або забезпечення сплати митних платежів, передбачених при випуску товарів у вільний оборот у заявленому митному режимі, одним з яких є податок на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (ч.ч. 1, 10 ст. 260 МК України).
Відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України одним з принципів податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ст. 56 ПК України).
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У відповідності до п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4. ст. 200 ПК України закріплено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Проаналізувавши викладені вище правові норми суд приходить до висновку, що сплата до бюджету ПДВ за тимчасовою митною декларацією надає імпортеру право на отримання податкового кредиту (сума ПДВ, сплачена при митному оформленні на підставі тимчасової МД, підлягає включенню до податкового кредиту).
При цьому, регламентоване митним законодавством поняття митної декларації охоплює, зокрема, й тимчасову митну декларацію. У свою чергу наведені норми податкового законодавства не містять імперативних приписів саме щодо неможливості включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасової митної декларації.
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Також, згідно положень ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) як джерело права.
Тому суд приймає до уваги правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 11.04.2013 р. по справі «Вєренцов проти України», в якому Суд зазначив, що саме законодавство має бути сформульованим з достатньою чіткістю, щоб надати особі можливість визначити, чи буде її поведінка суперечити закону, та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Передбачення у національному законодавстві чітких визначень є істотною умовою для того, щоб закон залишався нескладним для розуміння та застосування, а також для запобігання спробам регулювати діяльність, яка не підлягає регулюванню.
У рішенні від 03.04.2008 р. по справі «Корецький та інші проти України», ЄСПЛ наголосив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи.
У рішенні від 09.01.2013 р. по справі «Олександр Волков проти України» (OleksandrVolkov v. Ukraine), заява № 21722/11 ЄСПЛ наголошено, що чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону визначають принцип законності, який частково співпадає з принципом верховенства права, одним з визначальних проявів якого є принципи «доброго врядування» і «належної адміністрації».
Також у п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04 Європейським судом з прав людини підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер'їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). При цьому, Суд наголосив, що саме на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року).
У пункті 36 рішення «Суомінен проти Фінляндії» ЄСПЛ від 01.07.2003 № 37801/97 зазначив, що маючи певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Судом також враховуються рішення Європейського суду з прав людини у справах «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06), у яких суд встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.
Суд також приймає до уваги наданий позивачем лист Міністерства фінансів України від 14.01.2020 року № 11310-08-5/1004, у якому визнано, що до податкового кредиту з податку на додану вартість відносяться суми податку, які сплачені при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України, на підставі тимчасових митних декларацій, оформлених відповідно до вимог законодавства.
Крім того, за приписами ст. 113 КАС України висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний (консультативний) характер і не є обов'язковим для суду. Суд може посилатися в рішенні на висновок експерта у галузі права як на джерело відомостей, які в ньому містяться, та має зробити самостійні висновки щодо відповідних питань.
Тому суд приймає, як джерело відомостей наступне.
Висновок Ради науково-правових експертиз при Інституті держави та права ім. В.М. Корецького НАН України від 24.01.2020 року № 126/18-е науково-правової експертизи, виконаної на запит ТОВ «БНК-Україна» у відповідності із Законом України «Про наукову та науково-технічну експертизу», згідно з яким подання декларації до митних органів є юридичним фактом, який тягне за собою настання юридичних наслідків, у тому числі, стосовно сплати податків. При цьому, датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. У висновку також зазначено, що будь-який варіант сплати ПДВ при ввезенні товарів на територію України - як за тимчасовою та додатковою, чи лише за завершальною митною декларацією - не несе негативних наслідків для бюджету, оскільки право на податковий кредит виникає у платника податків лише після сплати податку до бюджету за податковими зобов'язаннями. Тому, ТОВ «БНК-України» має право на віднесення сум податку до податкового кредиту на підставі тимчасової митної декларації, зареєстрованої та прийнятої органом доходів і зборів, якщо під час її оформлення Товариство сплатило до бюджету податок на додану вартість.
Позивачем також надано експертний висновок Науково-дослідного центру індустріальних проблем розвитку НАН України від 17.01.2020 року № 02/06 щодо правомірності формування податкового кредиту з ПДВ при здійсненні зовнішньоекономічних операцій з імпорту товарів, згідно якого тимчасова митна декларація, як і митна декларація, заповнена у звичайному режимі, підтверджує сплату податку та виступає документом, що посвідчує право імпортера на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі ввезення товарів на митну територію України. ПК України оперує виключно терміном «митна декларація» без зазначення конкретних її типів, тому для формування податкового кредиту згідно з п. 201.12 ст. 201 ПКУ ключовою ознакою є не тип декларації, а її оформлення відповідно до вимог законодавства, а також підтвердження цією декларацією факту сплати податку.
Крім того, відповідачем 20.01.2020 року (вх.№0226 від 24.01.2020 року у ТОВ «БНК-Україна») у відповідь на звернення позивача та на доповнення до оскаржуваної індивідуальної податкової консультації, наданої ДФС 27.082019 року за № 4002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК було поінформовано ТОВ «БНК-Україна» про те, що 16 січня 2020 року Верховна Рада України ухвалила в цілому законопроект від 30.08.2019 року (реєстраційний № 1210) «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», одним із положень якого (зміни до статті 198 розділу V Податкового кодексу України) врегульовано спірне питання щодо формування податкового кредиту на підставі тимчасових митних декларацій.
Суд також відмічає, що 23 травня 2020 року набрав чинності Закон № 466. Даним Законом було усунуто двозначність розуміння поняття «митна декларація» шляхом внесення уточнення у абзац 1 п. 198.6 ст. 198 ПК України та викладено його в уточненій редакції, а саме - «не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.»
Щодо посилання відповідача на висновки Верховного Суду України, викладені в постанові від 23.06.2015 р. у справі № 2а-18022/12/2670, суд зазначає, що спір, який вирішувався по даній справі стосувався обставин перевірки позивача щодо належності формування ним податкового кредиту за травень 2012 року. Тому суд не може прийняти до уваги дане судове рішення, оскільки у травні 2012 року діяв МК України у редакції 2002 року, а до правовідносин по даній справі за позовом ТОВ «БНК-Україна» підлягають застосуванню норми МК України, що набрав чинності 01.06.2012 року (з наступними змінами).
Окремо потрібно відмітити, що відповідно до положень Митного кодексу України 2002 року тимчасова або неповна декларація не вважалася завершальним документом (її подання не було фактом завершення декларування), а передбачала лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг. Правовідносини, на які відповідач посилається у оскаржуваній ІПК, існували у 2011 та 2012 роках до введення в Україні СЕА ПДВ - системи обліку адміністрування ПДВ в Україні в електронному вигляді, яка повноцінно почала функціонувати з 1 липня 2015 року і повністю змінила порядок обліку сплаченого ПДВ та податкового кредиту цього податку, зокрема, при митному оформленні імпорту товарів.
Прийнятим у березні 2012 року Митним кодексом України і ухваленими на його виконання нормативно-правовими актами передбачено нову редакцію норм щодо декларування товарів, які ввозяться на митну територію України, у тому числі змінено визначення «тимчасових декларацій» на «тимчасові митні декларації», тобто прямо вказано, що тимчасові митні декларації є митною декларацією.
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку щодо можливості включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасових митних декларацій.
Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частиною 1 ст.6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до положень ч.1 ст.9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У силу ч.1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Статтею 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, згідно вимог п. 53.2 ст. 53 ПК України скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Суд зазначає, що у спірних правовідносинах контролюючий орган діяв протиправно, так як не забезпечив належного розгляду порушеного платником податків питання та фактично відповіді по суті порушених платником податків питань не надав. Тому, враховуючи вище наведене, суд вважає за необхідне визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної фіскальної служби України, оформлену листом від 27.08.2019 №4002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржувану ІПК було прийнято Державною фіскальною службою України, а відповідачем по справі вказано - Державна податкова служба України.
Судом встановлено, що 15.01.2019 року набрала чинності Постанова Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 р. № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України», згідно з п.1 якої прийнято рішення утворити Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу. Також, згідно абз.3 п. 2 Постанови Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов'язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.
Крім того, за приписами ч. 1 ст. 104 ЦК України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.
Таким чином, ДПС України є правонаступником ДФС України, а отже до неї перейшли серед іншого права та обов'язки реорганізованої юридичної особи.
Отже, беручи до уваги вказані вище обставини в сукупності, проаналізувавши викладені норми, матеріали справи та надані сторонами докази, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, та такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі.
Згідно з ч. 1 ст. 9, ст. 72, ч.ч. 1, 2, 5 ст. 77 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів.
Таким чином, із системного аналізу вище викладених норм та з'ясованих судом обставин вбачається, що позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БНК-Україна" до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, зобов'язання вчинити певні дії є обґрунтованим та таким, що підлягає задоволенню повністю.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Отже, стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає сплачена сума судового збору у розмірі 4204,00 грн.
На підставі вище викладеного, керуючись ст.ст. 72-77, 90, 139, 192, 241-246, 250, 255 КАС України, суд
1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БНК-Україна" (місцезнаходження: 01033, м. Київ, вул. Гайдара, 58/10; код ЄДРПОУ 36949031) до Державної податкової служби України (місцезнаходження: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8; код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправними дій, зобов'язання вчинити певні дії задовольнити повністю.
2. Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, оформлену листом від 27.08.2019 №4002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
3. Визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо надання ТОВ «БНК-Україна» індивідуальної податкової консультації, оформленої листом від 27.08.2019 №4002/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
4. Зобов'язати Державну податкову службу України надати ТОВ «БНК-Україна» податкову консультацію, що відповідає вимогам п. 52.3 ст. 52 Податкового кодексу України та містить висновок щодо практичного застосування норм права із врахуванням положень чинного законодавства щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість, який виникає на підставі тимчасових митних декларацій при ввезені позивачем нафтопродуктів на митну територію України.
5. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БНК-Україна" сплачений ним судовий збір у розмірі 4204,00 грн. (чотири тисячі двісті чотири гривні нуль копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки, мають право оскаржити в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції повністю або частково.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, а на ухвалу суду - протягом п'ятнадцяти днів з дня його (її) проголошення.
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Суддя Ю.Т. Шрамко