Іменем України
11 червня 2020 року
м. Київ
справа №803/521/17
адміністративне провадження №К/9901/42283/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 травня 2017 року (суддя - Ковальчук В. Д.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року (головуючий суддя - Глушко І. В., судді: Большакова О. О., Макарик В. Я.) у справі № 803/521/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області про стягнення пені,
У квітні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області), Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ Держказначейства у Волинській області) про стягнення з Державного бюджету України 252 513,49 грн пені нарахованої на суму заборгованості з податку на додану вартість.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 30 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з встановлення факту повернення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за 2014 - 2016 роки поза межами строків визначених п. 200.10 та 200.12 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що обумовлює стягнення на користь позивачки пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України відповідно до п. 200.23 ст. 200 ПК України.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, Луцька ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 травня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року, і прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
На обґрунтування касаційної скарги, Луцька ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області зазначає про неврахування приписів п. 200.15 ст. 200 ПК України про припинення процедури відшкодування заборгованості з ПДВ у випадку адміністративного або судового оскарження за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування. Крім того, скаржник стверджує, що Луцька ОДПІ ГУ ДФС дотримувалася існуючого порядку щодо необхідності узгодження вищестоящими органами сум відшкодування, які перевищують 100 тис. грн позивачкою заявлялися вимоги про відшкодування їй сум у розмірі, що перевищують вказану суму.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13 листопада 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09 червня 2020 року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
За липень 2014 року, квітень, червень 2015 року, серпень 2015 року - серпень 2016 року Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області були проведені документальні позапланові виїзні перевірки правомірності нарахування ФОП ОСОБА_1 сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку.
За результатами проведених перевірок відповідачем складено акти та довідки, якими підтверджено відображення суб'єктом підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 2 552 288,00 грн.
16 лютого 2017 року позивачка звернулася до відповідачів із заявами, у яких просила відшкодувати пеню на суму заборгованості з ПДВ за липень 2014 року, квітень, червень, серпень- грудень 2015 року та січень - серпень 2016 року в сумі 428 007,88 грн, проте ГУ Держказначейства у Волинській області повідомило, що у останнього відсутні повноваження нараховувати та виплачувати пеню на бюджетну заборгованість з ПДВ.
Оскільки кошти бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок у банку платника податків, у встановлені п. 200.12 та 200.13 ст. 200 ПК України строки, не перераховані, а відшкодовані з порушенням таких строків, ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з цим позовом за захистом порушених, на її думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пункт 200.10 цієї статті визначає, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
За приписами п. 200.12, 200.13 ст. 200 ПК України установлено, що орган зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Згідно з п. 200.15 ст. 200 ПК України передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов'язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, тимчасово припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов'язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення (п. 200.23 ст. 200 ПК України).
Порядок взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, (далі - Порядок № 39).
Так, пунктом 9 Порядку № 39 визначено, що на підставі висновку та узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, орган державної казначейської служби перераховує платникові податку зазначену у висновку суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку, відкритий в обслуговуючому банку, протягом: трьох операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку має право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість; п'яти операційних днів після отримання висновку в разі, коли платник податку не має права на автоматичне відшкодування податку на додану вартість.
Крім того, згідно з п. 5 Порядку формування та надсилання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначені у висновках, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України, Державного казначейства України 03 лютого 2011 року № 68/23, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16 лютого 2011 року № 199/18937, центральний орган державної податкової служби не пізніше робочого дня, наступного за днем отримання реєстрів висновків, здійснює формування узагальненої інформації щодо (визначених у висновках) обсягів сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість окремо за платниками, які мають право на автоматичне бюджетне відшкодування податку на додану вартість, іншими платниками та платниками, у яких суми до бюджетного відшкодування заявлені в період дії Закону України «Про податок на додану вартість» та залишились невідшкодованими. Зазначену інформацію на постійній основі (щоденно) не пізніше наступного робочого дня після її формування направляє: до Державного казначейства України; одночасно органам державної податкової служби в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі для подачі висновків органам державного казначейства.
З аналізу вказаних вище законодавчих норм убачається, що у разі виконання платником податків, який має право на отримання бюджетного відшкодування, вимог ст. 200 ПК України, за умови підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування органом державної податкової служби за результатами проведення камеральної чи документальної позапланової виїзної перевірки, цей орган зобов'язаний у п'ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14 березня 2019 року у справі № 803/591/16.
Як убачається з матеріалів справи, за результатами перевірок Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області було визнано право ФОП ОСОБА_1 на отримання бюджетного відшкодування ПДВ і підтверджено достовірність розрахунку заявленої до відшкодування суми, проте контролюючий орган не подав у визначений законодавством строк до органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що невідшкодовані протягом визначених ст. 200 ПК України строків, які вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість, нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Неподання органом державної податкової служби після закінчення перевірки до органу Державного казначейства України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв'язку з цим заборгованості бюджету з податку на додану вартість, не позбавляє платника податку права пред'явити вимоги про стягнення зазначеної пені.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 03 червня 2014 року у справі № 21-131а14, яка має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підп. 8 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України.
Крім того, норми Порядку № 39, які передбачають необхідність отримання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, не ставлять в залежність відшкодування бюджетної заборгованості від отримання органом казначейської служби узагальненої інформації від податкового органу. Висновок органами державної податкової служби подається після отримання узагальненої інформації від центрального органу державної податкової служби, яка, в свою чергу, останнім одночасно направляється і до Державного казначейства України.
Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновками судами першої та апеляційної інстанцій, що твердження контролюючого органу про неможливість своєчасного бюджетного відшкодування суми ПДВ через ненадходження узагальненої інформації щодо обсягів бюджетного відшкодування ПДВ від вищестоящих органів є необґрунтованими, оскільки недотримання вимог вказаного Порядку з боку відповідача стосовно неотримання узагальненої інформації про обсяги сум бюджетного відшкодування ПДВ не повинно порушувати права та інтереси платника податків.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі суди попередніх інстанцій не дослідили питання правильності розрахунку пені, що був наданий ФОП ОСОБА_1 .
Так, з урахуванням клопотання про зменшення позовних вимог, позивачка самостійно здійснила розрахунок пені у розмірі 252 513,49 грн.
Проте, під час розгляду цієї справи, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було перевірено правомірність такого розрахунку. Крім того, судами не було належним чином й досліджено у відповідності до яких нормативних документів здійснювався даний розрахунок та чи були враховані позивачкою усі обставини, що могли б вплинути на розмір пені (кількість днів прострочення, облікова ставка НБУ, яка була встановлена на момент виникнення спірних правовідносин).
Обґрунтовуючи свою позицію скаржник стверджує, що наданий розрахунок пені по деклараціям за липень 2014 року та квітень 2015 року ФОП ОСОБА_1 зроблений невірно, оскільки останні були предметом розгляду у судах і про, що відповідачем неодноразового зазначалося під час розгляду цієї справи.
З цього приводу колегія суддів звертає увагу на таке.
За приписами п. 200.15 ст. 200 ПК України установлено, що після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п'яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов'язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
Так, постановою Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2015 року у справі № 803/2077/15 позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 до Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області, ГУ Держказначейської служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 липня 2015 року № 0029421701 та стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2015 року у сумі 244 629,00 грн - задоволено. Вказане судове рішення набрало законної сили 13 листопада 2015 року.
Також, постановою Волинського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2015 року у справі № 803/63/15 позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 до Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області, ГУ Держказначейської служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 жовтня 2014 року № 0038211703 та стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за липень 2014 року у сумі 136 478,00 грн - задоволено. Вказане судове рішення набрало законної сили 08 листопада 2015 року.
Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.
Вимоги ч. 4, 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам ч. 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Вищезазначене свідчить про порушення судами попередніх інстанцій основоположного принципу адміністративного судочинства - офіційного з'ясування обставин справи, які мають значення до правильного вирішення спору.
За правилами ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суди на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинні дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року № 460-IX, ст. 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30 травня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2017 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду Т. М. Шипуліна
Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк