Справа № 560/4185/19
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лабань Г.В.
Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.
27 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ватаманюка Р.В.
суддів: Драчук Т. О. Полотнянка Ю.П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року (прийняте у м. Хмельницький) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Маяк" (далі -позивач) до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
позивач 18.12.2019 звернувся із позовом до Хмельницького окружного адміністративного суду в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просив:
визнати протиправним та скасувати повністю прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 05.12.2019 №0002161413;
- визнати протиправним та скасувати прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 05.12.2019 №0002151413, в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 89886 грн, у тому числі за грудень 2018 року на суму 26219 грн, за січень 2019 року на суму 28945 грн, за лютий 2019 року на суму 34722 грн, а також суму застосованих штрафних санкцій 445,50 грн.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 10.02.2020 позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано повністю податкове повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002161413, прийняте Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002151413, прийняте Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 89886,0: - за грудень 2018 року на суму 26219,0 грн; - за січень 2019 року на суму 28945,0 гри; - за лютий 2019 року на суму 34722,0 грн., а також суму застосованих штрафних санкцій на суму 22471,50 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що обов'язок скласти та зареєструвати податкову накладну на дату виникнення податкового зобов'язання згідно п.201.1 ст. 201 ПК України, у терміни визначені п. 201.4 ст. 201 ПК України покладено на платника податку при здійсненні постачання товарів кінцевому споживачу, та є похідним від обов'язку платника визначити, задекларувати та сплатити податкові зобов'язання з податку на додану вартість, виходячи з бази оподаткування.
Крім того, податкові накладні оформлені з реквізитами ТОВ "Індустрпостач" не є підставою для формування позивачем податкового кредиту, оскільки операції між позивачем та його контрагентами оформлювались лише документально без фактичного здійснення господарської операції.
Позивач у поданому відзиві на апеляційну скаргу зазначив, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару, позивач скористався своїм правом, яке визначено п. 201.4 ст. 201 ПК України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної на здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна.
При цьому судом першої інстанції в повній мірі досліджено наявні у матеріалах справи первинні документи, що містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення, та які згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, є підставою для податкового обліку.
26 травня 2020 року на електрону адресу Сьомого апеляційного адміністративного суду надійшло клопотання представника відповідача про проведення судового засідання в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін з таких підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Рішення суду в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002151413 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 445, 50 грн. сторонами не оскаржується, а тому апеляційний суд не надає оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в цій частині.
Рішення суду першої інстанції оскаржується відповідачем в частині задоволеної вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002161413, та податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002151413 в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 89886,0: - за грудень 2018 року на суму 26219,0 грн.; - за січень 2019 року на суму 28945,0 гри; - за лютий 2019 року на суму 34722,0 грн., а також суму застосованих штрафних санкцій на суму 22471,50 грн., отже, апеляційний суд переглядає рішення суду першої інстанції лише в цій частині.
Судом першої інстанції встановлені та неоспорені сторонами такі обставини, ТОВ "Маяк" зареєстрований як юридична особа 29.02.2000. Основними видами діяльності, зокрема, є: розведення великої рогатої худоби молочних порід (код КВЕД 01.41); розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів (код КВЕД 01.42); розведення коней та інших тварин родини конячих (код КВЕД 01.43); розведення свиней (код КВЕД 01.46); розведення інших тварин (код КВЕД 01.49); змішане сільське господарство (код КВЕД 01.50); допоміжна діяльність у рослинництві (код КВЕД 01.61); допоміжна діяльність у тваринництві (код КВЕД 01.62); післяурожайна діяльність (код КВЕД 01.63); виробництво м'яса (код КВЕД 10.11); виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (код КВЕД 10.91).
З 16.09.2019 по 11.10.2019 на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області від 13.09.2019 №74 та від 13.09.2019 №75, відповідно до статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1 та 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІІ квартал 2019 року, на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 04.09.2019 №70, проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Маяк" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2019, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи №0127/2201-05-13/03789778 від 04.11.2019 (далі - акт перевірки №0127/2201-05-13/03789778 від 04.11.2019), відповідно до висновків якого встановлено порушення ТОВ "Маяк", зокрема:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 91668 грн., в тому числі по періодах: за листопад 2018 року в сумі 1782 грн., за грудень 2018 року в сумі 26129 грн., за січень 2019 року в сумі 28945 грн., за лютий 2019 року в сумі 34722 грн.;
- пункту 201.4 статті 201 ПК України, пунктів 8, 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, в результаті чого не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проведені за готівку через реєстратори розрахункових операцій у періоді з 01.01.2017 по 30.06.2019 на загальну суму 4897851,66 грн., у тому числі ПДВ 816308,61 грн.
За змістом акту перевірки №0127/2201-05-13/03789778 від 04.11.2019 ТОВ "Маяк" у періоді, який перевірявся, був платником, зокрема, податку на додану вартість.
Позивач подав заперечення до акту перевірки №0127/2201-05-13/03789778 від 04.11.2019. Про результати його розгляду Головне управління ДПС у Хмельницькій області повідомило позивача листом від 02.12.2019 №12812/10/22-01-05-03, за змістом якого вказані висновки контролюючого органу залишено без змін.
На підставі наведених висновків, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 05.12.2019 №0002161413, яким у зв'язку з встановленням відсутності складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктом 201.4 статті 201 ПК України податкових накладних / розрахунків коригування на суму ПДВ 816308,61 грн згідно з статтею 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 408154,31 грн;
- від 05.12.2019 №0002151413, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 114585 грн, у тому числі 91668 грн - за податковими зобов'язаннями, 22917 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Позивач не погоджуючись із вказаними рішеннями звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції зазначив, що господарські операції підтверджуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричинили реальні зміни майнового стану платника податків, а тому у позивача були необхідні та достатні підстави для включення до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість.
Крім того, безпідставними є висновки відповідача про те, що позивач не склав та не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевому споживачеві (який не є платником податку), оскільки згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, зокрема, покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002151413, в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 89886,0: - за грудень 2018 року на суму 26219,0 грн.; - за січень 2019 року на суму 28945,0 гри; - за лютий 2019 року на суму 34722,0 грн., а також суму застосованих штрафних санкцій на суму 22471,50 грн. колегія суддів зазначає таке.
Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі статтею 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Аналізуючи вказані норми, колегія суддів зазначає, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності.
Відтак, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
В силу пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Водночас статтею 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV), визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, податкові накладні, видаткові накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів, лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за умови наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені нормами чинного законодавства.
Відтак, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту та витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв'язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту та витрат, зокрема, це: не пов'язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Так, згідно матеріалів справи Між ТОВ "Індустрпостач" (продавець) та ТОВ "Маяк" (покупець) 18.10.2018 укладено договір поставки №34, відповідно до умов якого, ТОВ "Індустрпостач" зобов'язується поставити на адресу ТОВ "Маяк" шрот соняшниковий на загальну суму 539313,60 грн., в т. ч. ПДВ 89885,60 грн. в т.ч. за: грудень 2018 року в сумі 26218,50 грн., січень 2019 р на суму 28944,60 грн., лютий 2019 - на суму 34722,50 грн.
На виконання умов договору від 18.10.2018 №34 за реквізитами ТОВ "Індустрпостач" виписано видаткові накладні:
- від 07.12.2018 №132, товар - шрот соняшниковий в кількості 22,7 т по ціні з ПДВ 6930 грн. на загальну суму 157311 грн., у тому числі ПДВ 26218,50 грн.;
- від 24.01.2019 №28, товар - шрот соняшниковий в кількості 25,39 т по ціні з ПДВ 6840 грн. на загальну суму 173667,60 грн., в тому числі ПДВ 28944,60 грн.;
- від 27.02.2019 №84, товар - шрот соняшниковий в кількості 32,3 т по ціні з ПДВ 6450 грн. на загальну суму 208335 грн., у тому числі ПДВ 34722,60 грн.
За реквізитами ТОВ "Індустрпостач" виписані податкові накладні:
- від 07.12.2018 №134 кількість 22,7 тон на загальну суму 157311 грн. в тому числі ПДВ 26218,50 грн.;
- від 24.01.2019 №31 кількість 25,39 тон на загальну суму 173667,60 грн., у тому числі ПДВ 28944,60 грн.;
- від 27.02.2019 №87 кількість 32,3 тон на загальну суму 208335 грн., у тому числі ПДВ 34722,60 грн.
Згідно з квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних вказані податкові накладні зареєстровані в зазначеному реєстрі, а саме податкова накладна №87 від 27.02.2019 - 12.03.2019, податкова накладна №134 від 07.12.2018 - 20.12.2018, податкова накладна №31 від 24.01.2019 - 04.02.2019.
За отримані товари ТОВ "Маяк" сплачено кошти у безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями: №91 від 01.02.2019 на суму 173667,60 грн, №246 від 13.03.2019 на суму 208335 грн., №2375 від 21.12.2018 на суму 157311 грн.
На підтвердження транспортування товару від ТОВ "Індустрпостач" до ТОВ "Маяк" надано товарно-транспортні накладні:
- від 27.02.2019 №270291, перевізник ТОВ "Мобільна логістична компанія", транспортний засіб ДАФ НОМЕР_1 / НОМЕР_2 , водій ОСОБА_1 , замовник, вантажовідправник ТОВ "Індустрпостач", пункт навантаження Кіровоградська обл., м. Долинська;
- від 21.01.2019 №210193, перевізник ТОВ "Мобільна логістична компанія", транспортний засіб ДАФ НОМЕР_3 / НОМЕР_4 , водій ОСОБА_2 , замовник, вантажовідправник ТОВ "Індустрпостач", пункт навантаження Дніпропетровська обл., м. Кривий ріг;
- від 06.12.2018 №061285, перевізник ТОВ "Мобільна логістична компанія", транспортний засіб ДАФ НОМЕР_5 / НОМЕР_6 , водій ОСОБА_3 , замовник, вантажовідправник ТОВ "Індустрпостач", пункт навантаження м. Запоріжжя.
Всі вищеозначені документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Предмет вказаних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності, що підтверджується аналізом господарських операцій з придбання товарів та послуг і їх подальшого використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку.
Разом з тим, посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов'язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов'язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб'єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб'єктів господарювання для виконання зобов'язань по укладеним ним договорам.
При цьому відповідач не врахував зміст пункту 6.1 договору поставки №34 від 18.10.2018, відповідно до якого обов'язок забезпечити поставку товару належить ТОВ "Індустрпостач". Разом з цим, згідно з пунктами 4.2 та 6.2 зазначеного договору саме контрагент позивача (продавець) надає ТОВ "Маяк" товарно-транспортні накладні.
Крім того, товарно-транспортні накладні є обов'язковими для застосування відправниками та одержувачами вантажів, позаяк слугують підставою для проведення розрахунків за договором перевезення.
Так, договір поставки №34 від 18.10.2018 ні за назвою, ні за змістом, не є договором перевезення.
Водночас отримання ТОВ "Маяк" шроту соняшникового в загальній кількості 80,4 тони не заперечується контролюючим органом. Натомість, не підтвердження зв'язку ТОВ "Мобільна логістична компанія" з водіями та транспортними засобами, зазначеними в товарно-транспортних накладних від 27.02.2019 №270291, від 21.01.2019 №210193 та від 06.12.2018 №061285, не є належними та допустимими доказами відсутності реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ "Індустрпостач".
Щодо наявності шроту соняшникового у ТОВ "Індустрпостач" в акті перевірки №0127/2201-05-13/03789778 від 04.11.2019 зазначено, що вказаний контрагент позивача не є виробником будь-якої продукції. Відповідно до баз даних ДПС, до контролюючого органу повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форми 20 ОПП) за 2018-2019 роки ТОВ "Індустрпостач" не подавались. Згідно з інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об'єктів нерухомого майна щодо об'єкта нерухомого майна, виробничі потужності, зокрема, і завод по виробництву олії, офісні приміщення, земельні ділянки у ТОВ "Індустрпостач" відсутні.
Відповідач також зауважив, що відповідно до посвідчень про якість на шрот соняшниковий №260293 від 26.02.2019, №210193 від 21.01.2019 та №061285 від 06.12.2018, реалізований позивачу товар виготовлявся в період з 04.12.2018 по 26.02.2019.
Разом з тим, колегія суддів вважає безпідставними посилання податкового органу в обґрунтування висновків щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства на податкову інформацію (наданою Головним управлінням ДФС у Чернігівській області від 09.08.2019 №40/14/41731572) щодо контрагентів позивача, оскільки позивач як платник податку не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності та податкового законодавства, а тому не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Отже, платник податків, який придбав товар та або/послуги в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом або постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 27.01.2020 у справі №2040/5325/18.
Зазначене підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини: рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 (заява №803/02) у справі "Інтерсплав проти України"; рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 (заява №3991/03) "Справа БУЛВЕС проти Болгарії"; рішення Європейського суду з прав людини від 18.03.2010 (заява №6689/03) у справі "Бізнес Супорт Центр" проти Болгарії".
Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел.
Разом з тим, матеріали справи не містять аналізу конкретних обставин здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також жодних доказів, які свідчили б про безтоварність таких операцій.
Стосовно посилань податкового органу на наявність в Єдиному державному реєстрі судових рішень відомостей про те, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Полтавській області здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №42018171090000055 від 14.03.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України. Так, за змістом ухвали Київського районного суду м. Полтави від 13.05.2019 у справі №552/959/19 ТОВ "Готем-Трейд" є фігурантом кримінального провадження за фактом фіктивного надання послуг суб'єктам господарської діяльності реального сектору економіки за рахунок проведення по бухгалтерському та податковому обліку фінансово-господарських взаємовідносин, що містять ознаки безтоварності, що дозволяє платникам реального сектору економіки ухилятися від сплати податків. У цьому судовому рішенні зазначено, що ТОВ "Індустрпостач" є одним із підприємств, яке скористалося послугами підприємств, які входять до транзитно-конвертаційної групи, та відображало фінансово-господарські взаємовідносини із "фіктивними" підприємствами
Колегія суддів враховує, що на час розгляду даної адміністративної справи не існує жодного обвинувального вироку суду в межах вищеозначеного кримінального провадження. В свою чергу, формальне посилання фіскального органу на існування досудового розслідування в межах кримінального провадження не може бути підставою для висновків щодо нереальності здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами.
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 14.02.2020 у справі №440/198/19.
Враховуючи вищевикладене в сукупності, колегія суддів вважає, що позивачем виконано усі необхідні умови, передбачені податковим законодавством, які надають йому правові підстави для нарахування податкового кредиту, сум за спірними господарськими операціями, - з огляду на що погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність та необхідність скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в оскаржуваній частині.
Щодо висновків акту перевірки про порушення позивачем ПК України внаслідок не складення та не реєстрації податкових накладних суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, зокрема, покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);
виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.
Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних визначені пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Згідно з абзацом 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджується, (та не заперечувалось сторонами в судових засіданнях), що податкові накладні відображені в акті перевірки були складенні та виписані на кінцевих споживачів, що не є платниками податку на додану вартість, а тому не підлягали наданню отримувачу (покупцю).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу.
Податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), оскільки реалізація товару відбувалася кінцевим споживачам не платникам ПДВ, а тому, жоден з контрагентів позивача не зазнав шкоди через не включення сум ПДВ до податкового кредиту.
Оскільки в податкових накладних, які складаються на постачання звільнені від ПДВ та постачання, що оподатковуються за ставкою ПДВ 0%, відсутня база для нарахування штрафу в будь-якому разі, так як сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи вони надаються чи не надаються покупцю дорівнюватиме нулю.
Згідно з листами Державної фіскальної служби України від 16.03.2016 №5733/6/99-99-19-03-02-15 та від 17.02.2016 №3567/6/99-99-10-03-02-15 за несвоєчасну реєстрацію / відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, які не підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість (складені на неплатника ПДВ), штрафні санкції не передбачені.
Отже, на момент здійснення реєстрації підсумкових податкових накладних, виписаних на неплатників ПДВ, що не підлягають видачі покупцю позивач керувався нормативно-правовими документами, що діяли на момент реєстрації таких податкових накладних.
Крім того, різне та неоднозначне трактування податкових норм зі сторони контролюючих органів призводить до того, що з винятків до яких не застосовується штраф за не реєстрацію податкових накладних виключаються штрафи, які не можуть бути накладені в принципі, тобто ті які видаються покупцям та оформлені на операції, які звільнені від оподаткування, або обкладаються за нульовою ставкою, оскільки щодо них накласти штрафи згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України неможливо, у зв'язку із відсутністю бази для накладання штрафу.
Таким чином, реєстрація податкових накладних, які не видаються і не потрібні покупцю неплатнику ПДВ не має жодного сенсу, оскільки система електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - CEA ПДВ) призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - податку на додану вартість. Головною метою впровадження CEA ПДВ є запобігання зловживань шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ із бюджету.
У зв'язку з неоднозначним трактування пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, слід керуватись принципом презумпції правомірності рішень платника податку (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), який полягає в тому, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Крім того, серед принципів податкового законодавства України визначено, принцип стабільності (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України), тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Оскільки положеннями п. 201.4 статті 201 ПК України передбачено право платника податків на складення та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер.
Маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару (що і не заперечується відповідачем) позивач і скористався зазначеним правом та склав зведені податкові накладні.
Посилання представника відповідача на те, що за перевіряємий період платник податків складав податкові накладні за щоденними підсумками операцій відносно частини своїх покупців, є безпідставним, оскільки дані обставини не позбавляють позивача права на складання і зведених податкових накладних.
Викладене свідчить, що безпідставність висновків відповідача про те, що ТОВ "Маяк" не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевому споживачеві (який не є платником податку).
Таким чином, оскільки як встановлено вище є підтвердженими обставини щодо фактичності здійснення господарських операцій з придбання товару позивачем у ТОВ "Індустрпостач", на які ТОВ "Маяк" посилається як на підставу виникнення у нього права на включення нарахованого (сплаченого) ПДВ до складу податкового кредиту, та отримавши від ТОВ "Індустрпостач" податкові накладні від 07.12.2018 №134, від 24.01.2019 №31 та від 27.02.2019 №87, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, які засвідчують факт придбання товару (шрот соняшниковий), і оплативши їх вартість, позивач правомірно відніс податок на додану вартість, сплачений в їх ціні, до податкового кредиту звітного періоду.
Отже, апеляційний суд погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002151413 в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 89886,0: - за грудень 2018 року на суму 26219,0 грн; - за січень 2019 року на суму 28945,0 гри; - за лютий 2019 року на суму 34722,0 грн. та податкового повідомлення-рішення від 05.12.2019 № 0002161413.
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв оскаржувану ухвалу відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для її скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Ватаманюк Р.В.
Судді Драчук Т. О. Полотнянко Ю.П.