Іменем України
14 травня 2020 року
Київ
справа №809/535/13-а
адміністративне провадження №К/9901/25788/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду у складі судді Скільського І.І. від 03 вересня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Носа С.П., суддів Яворського І.О., Кухтея Р.В. від 18 лютого 2016 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Нафтохімік Прикарпаття» до Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, за участю прокуратури Івано-Франківської області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У жовтні 2011 року Публічне акціонерне товариство «Нафтохімік Прикарпаття» (далі-позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Надвірнянському районі (правонаступник - Надвірнянська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Івано-Франківській області; далі-відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 13 жовтня 2011 року: №0000012000, яким йому нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4101533,60 грн. унаслідок прострочення граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання з акцизного збору з бензину моторного для автомобілів; № 0000022000 , яким йому нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5324068,46 грн. унаслідок прострочення граничного строку сплати узгодженого податкового зобов'язання з акцизного збору з інших нафтопродуктів.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними, оскільки визначення Товариству штрафних санкцій стало наслідком зміни Інспекцією указаного позивачем в платіжних дорученнях на сплату податкових зобов'язань з акцизного збору призначення платежу, право на зміну якого, як вважає позивач, у податкового органу відсутнє. Крім того стверджувало про відсутність підстав для застосування до підприємства штрафних санкцій на підставі статті 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України), адже вказаною нормою передбачено відповідальність саме за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкових зобов'язань, а не за несвоєчасне погашення податкового боргу.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2013 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року, позов задоволено повністю; скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідачем в порядку виконання обов'язку, визначеного частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), не доведено належними та допустимими доказами вчинення Товариством правопорушення щодо несвоєчасної сплати податку (акцизного збору), оскільки суми штрафних санкцій, нарахованих податковим органом за порушення строків сплати податкового зобов'язання у розмірі 37594435,00 грн., яке було визначено податковими повідомленнями-рішеннями від 09 січня 2004 року №0000012600/0 та №0000022600/0, на виконання постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2011 року у справі №2а-2615/09/0970 списано Інспекцією як безнадійний податковий борг, а суми штрафних санкцій, нарахованих податковим органом за порушення строків сплати узгоджених сум податкових зобов'язання у розмірі 9533575,31 грн., самостійно задекларованих у поданих розрахунках з акцизного збору за червень, липень та серпень 2008 року, позивачем сплачено в повному обсязі та у терміни, встановлені Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-III (далі - Закон №2181-III).
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилався на помилковість позиції судів попередніх інстанцій, оскільки позивачем допущені порушення вимог підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону №2181-III, пункту 57.1 статті 57 ПК України, які полягали у тому, що зобов'язання з акцизного податку по податковим повідомленнями-рішеннями від 09 січня 2004 року №0000012600/0, №0000022600/0, які набули статусу узгоджених згідно із постановою Верховного Суду України від 04 березня 2008 року (№21-766во07), та по розрахункам з акцизного збору за червень, липень та серпень 2008 року (№18691 від 21 липня 2008 року, №22930 від 20 серпня 2008 року та №24366 від 22 вересня 2008 року відповідно) були сплачені за межами граничних строків. Вказує на недотримання позивачем приписів пункту 7.7 статті 7 Закону №2181-III в частині першочергового погашення податкового боргу, а також виконання податкових зобов'язань у порядку календарної черговості їх виникнення. При цьому вважає, що здійснення податковим органом самостійного зарахування платежів, спрямованих платником податку в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань, у рахунок сплати податкового боргу, що виник раніше, узгоджується із вимогами законодавства, зокрема з нормою пункту 87.9 статті 87 ПК України.
Також вказує на неприйнятність тверджень позивача про відсутність підстав для застосування до підприємства штрафних санкцій на підставі статті 126 ПК України за несвоєчасне погашення податкового боргу, оскільки у даному випадку такі застосовані до Товариства за порушення строків сплати узгоджених сум податкових зобов'язань.
Позивач правом на подання письмових заперечень на касаційну скаргу не скористався.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією 29 вересня 2011 року в приміщенні контролюючого органу проведено камеральну перевірку своєчасності сплати узгоджених податкових зобов'язань по акцизному податку з бензину моторного (код платежу 14021700) за період з 18 липня 2008 року по 18 липня 2008 року, по акцизному податку з інших нафтопродуктів (код платежу 14021800) за період з 18 липня 2008 року по 30 вересня 2008 року, за результатами якої складено акт №1400/15-00152230, у якому встановлено порушення вимог підпункту 5.3.1. пункту 5.3 статті 5 Закону №2181-ІІІ та пункту 57.1 статті 57 ПК України, а саме несвоєчасна сплата узгоджених податкових зобов'язань з акцизному податку по податковим повідомленнями-рішеннями від 09 січня 2004 року №0000012600/0, №0000022600/0 у сумі 20507668,00 грн. та 17086767,00 грн. відповідно по строку сплати 18 липня 2008 року; по розрахункам з акцизного збору за червень, липень та серпень 2008 року (№18691 від 21 липня 2008 року, №22930 від 20 серпня 2008 року та №24366 від 22 вересня 2008 року) відповідно у сумі 4466140,19 грн. по строку сплати 30 липня 2008 року, у сумі 2144410,97 грн. по строку сплати 01 вересня 2008 року та у сумі 2923024,15 грн. по строку сплати 30 вересня 2008 року.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, які є предметом розгляду у даній справі.
Суди також встановили, що за результатами проведеної документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства Товариства за період від 01 квітня 2002 року до 30 червня 2003 року та з питань правильності визначення сум податку на додану вартість, задекларованих до відшкодування до 31 серпня 2003 року, інспекцією складено акт від 31 грудня 2003 року № 766/23/120/1-00152230.
На підставі вказаного акту податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 09 січня 2004 року №0000012600/0 та №0000022600/0, якими Товариству визначено суми податкового зобов'язання зі сплати акцизного збору - у загальному розмірі 41015336 грн. (20507668 грн. - основний платіж, 20507668 - штрафні (фінансові) санкції) та у розмірі 34173534 грн. (17086767 грн. - основний платіж, 17086767 грн. - штрафні (фінансові) санкції).
Позивач не погодився із згаданими податковими повідомленням-рішеннями і оскаржив їх у судовому порядку. Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 30 березня 2005 року, яка залишена без змін постановою Верховного Суду України від 04 березня 2008 року (№21-766во07), у задоволенні позову відмовлено.
На виконання ж постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2011 року у справі №2а-2615/09/0970 Інспекцією проведено списання податкового боргу у розмірі 20507668 грн. та пені у розмірі 18248720,12 грн. 31 липня 2012 року контролюючим органом також списано податковий борг у розмірі 63411444,52 грн. та пеню у розмірі 534653,47 грн., що підтверджується відповідними листами Інспекції, які наявні в матеріалах справи та досліджені у ході судового розгляду.
Окрім того судами встановлено, що Товариством подано до податкового органу розрахунки з акцизного збору за червень, липень та серпень 2008 року (№18691 від 21 липня 2008 року, №22930 від 20 серпня 2008 року та №24366 від 22 вересня 2008 року відповідно), грошові зобов'язання по яким були сплачені позивачем згідно платіжних доручень №000283 від 29 липня 2008 року, №000284 від 29 липня 2008 року, №000110 від 08 серпня 2008 року, №000248 від 26 серпня 2008 року, №000247 від 26 серпня 2008 року, №000196 від 18 вересня 2008 року, №000291 від 30 вересня 2008 року та №000290 від 30 вересня 2008 року.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з такого.
За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з підпунктом 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону №2181-III (положення якого були чинними до 01 січня 2011 року, тобто на момент виникнення спірних відносин) узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені цією статтею, визнається сумою податкового боргу платників податків.
Пунктом 7.7 статті 7 Закону №2181-III встановлена рівність бюджетних інтересів та зазначено, що податковий борг погашається попередньо податкових зобов'язань, які не є податковим боргом, у порядку календарної черговості його виникнення, а в разі одночасного його виникнення за різними податками, зборами (обов'язковими платежами) - у рівних пропорціях.
Разом з тим, цим же Законом, який є спеціальним законом з питань оподаткування і який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. Серед таких заходів немає зміни призначення платежу, самостійно визначеного платником податків.
Як визначено підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 статті 7 Закону №2181-III, джерелами самостійної сплати податкових зобов'язань або податкового боргу платника податку є будь-які власні кошти такого платника податку. Отже грошовий платіж є єдиною формою сплати податкових зобов'язань і погашення податкового боргу.
Розпорядження коштами полягає у їх переказі із застосуванням платіжних інструментів, які передбачені Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні». Одним з таких інструментів є платіжне доручення, форма якого встановлюються Національним банком України і обов'язковим реквізитом є «призначення платежу», який заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу (пункт 3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року №22, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 23 березня 2004 року за №377/89/76).
Із наведеного вбачається, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику. Тому суми податкових зобов'язань або податкового боргу з урахуванням підпункту 16.5.2 пункту 16.5 статті 16 Закону №2181-III слід вважати сплаченими у день реєстрації банківською установою платіжного документа із зазначеним у ньому призначенням платежу на сплату відповідних податкових зобов'язань або податкового боргу, визначених платником податків.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Таким чином у разі недотримання платником податків порядку погашення податкового боргу та виконання податкових зобов'язань, передбаченого пунктом 7.7 статті 7 Закону №2181-III, податковий орган не наділений правом чи обов'язком змінювати призначення платежу, визначене платником податків. Тому самостійне зарахування податковим органом сплачених платником податку сум у рахунок податкового боргу або тих податкових зобов'язань, які не вказані в призначенні платежу під час перерахування платником податків коштів до бюджету, є неправомірним.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права вже було висловлено Верховним Судом України, зокрема у постановах від 17 жовтня 2011 року по справі №21-184а-11 та від 20 червня 2011 року по справі №21-80а11, а також Верховним Судом у постановах від 01 серпня 2018 року по справі №05/37-2А та від 17 січня 2018 року по справі №2а/0570/9301/11.
У справі, яка розглядається, суди встановили, що позивач, самостійно визначивши та перерахувавши суми акцизного збору за червень, липень та серпень 2008 року, виконав свої зобов'язання протягом граничних строків, що виключало застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, передбачених статтею 126 ПК України.
Посилання відповідача на положення 7.7 статті 7 Закону №2181-III в обґрунтування правомірності своїх дій, не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, оскільки вказана норма не позбавляє платника податку права самостійно визначати джерела та черговість погашення податкових зобов'язань й не встановлює права контролюючого органу, всупереч напрямку, зазначеному платником податку у платіжному документі, зараховувати платежі у рахунок погашення податкового боргу. Норма ж пункту 87.9 статті 87 ПК України, на яку також посилається Інспекція у касаційній скарзі, набрала чинності з 01 січня 2011 року, тобто після сплати Товариством акцизного збору у липні-вересні 2008 року.
Окрім того слід зазначити, що підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції, чинній на момент проведення перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) встановлено право органів державної податкової служби проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно вимог пункту 75.1 статті 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.
За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
Отже камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. Тобто перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Таким чином у органу державної податкової служби відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки досліджувати питання своєчасності сплати податків, оскільки останні перебувають поза межами даної перевірки.
Питання ж своєчасності нарахування та сплати податків та зборів до внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII, положення якого набрали чинності з 01 січня 2017 року, могли бути предметом лише документальної перевірки, якій властиві інші ознаки в залежності від виду такої (виїзна, невиїзна, планова, позапланова).
У даному ж випадку, відповідач, здійснюючи дослідження питань своєчасності сплати позивачем узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання з акцизного податку (збору), вийшов за межі предмету камеральної перевірки, у зв'язку з чим прийняті за її результатами податкові повідомлення - рішення, які є предметом розгляду в цій справі, не можна визнати законними.
За наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статей 341, 343 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Надвірнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду