23 січня 2020 рокуЛьвівСправа № 813/6100/15 пров. № 857/12494/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді Большакової О.О.,
суддів Старунського Д.М., Мікули О.І.,
з участю секретаря судового засідання Юник А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу Юзви Назарія Богдановича про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2019 року (суддя першої інстанції Кравців О.Р., м. Львів, повний текст складено 21.10.2019),
13 листопада 2015 року ОСОБА_1 звернулась до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області (після реорганізації Галицької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області) (далі - податковий орган), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок з доходів фізичних осіб, з мотивів безпідставності його прийняття.
Судом у порядку, передбаченому ст. 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), було замінено відповідача - Галицьку об'єднану державну податкову інспекцію на її правонаступника - Головне управління ДФС у Львівській області, а у подальшому ухвалою суду від 25.09.2019 здійснено заміну відповідача Головного управління ДФС у Львівській області на Головне управління ДПС у Львівській області.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2019 року позовні вимоги задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області від 15.10.2015 № 0008781710.
Із таким судовим рішенням не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, які суд вважав встановленими, просив скасувати рішення в частині задоволення позовних вимог й постановити нове - про відмову в позові. Обґрунтовуючи незгоду, зазначив, що перевіркою встановлено, що позивач згідно з договором дарування нежитлової будівлі, посвідченим 25.05.2013 приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Юзвою Н.Б. за реєстровим номером 1300, була обдарована на загальну суму 640023 грн, за яким отримала безоплатно у приватну власність нежитлову будівлю. За взаємною згодою сторін вказаний договір дарування було розірвано. Отже позивач отримала дохід у вигляді нежитлової будівлі вартістю 640023 грн, що підлягає оподаткуванню згідно ст. 172 Податкового кодексу України. Тому відповідач вважає, що податковий орган правомірно донарахував позивачу відповідне податкове зобов'язання.
У судовому засіданні представник апелянта Войтків З.Б. підтримала апеляційну скаргу з підстав, що в ній викладені.
Представник позивача Байло І.С. заперечила щодо задоволення апеляційної скарги. Вважає, що оскаржуване рішення є законним і обґрунтованим.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, ОСОБА_2 (Дарувальник) та ОСОБА_1 (Обдаровувана) 25.05.2013 уклали договір дарування нежитлової будівлі посвідченого приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Юзвою Н.Б. за реєстровим номером № 1308, відповідно до п. 1 якого Дарувальник передав безоплатно у приватну власність Обдаровуваної нежитлову будівлю під літ. «Р-1» - цех по волочінню дроту та скрутки струмопровідної жили, загальною площею 901,9 кв.м., вартістю 640023 грн (а.с. 13-14).
27.12.2013 вказані особи уклали договір про розірвання договору дарування нежитлової будівлі, відповідно якого об'єкт було повернуто. Вказаний договір зареєстровано у реєстрі за №3839 (а.с. 14).
Державною податковою інспекцією у Пустомитівському районі Головного управління ДФС у Львівській області у період з 07.09.2015 по 11.09.2014 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, про що складено акт №769/170/3327402040 від 18.09.2015 (а.с. 9-12).
Вказаним актом зафіксовано порушення п. 164.1 ст. 164, підпункту 168.2.1 п. 168.2 ст. 168, п. 172.2 ст. 172 Податкового кодексу України у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся на суму 32001,15 грн; підпункту 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України внаслідок неподання декларації про майновий стан і доходи на 2013 рік.
У зв'язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0008781710 від 15.10.2015 форми «Р» за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 40001,44 грн, в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 8000,29 грн (а.с. 8).
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про незаконність такого рішення з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для отримання їх до прийняття рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України), який зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 14.1.166 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі - в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) податок, платник податку, оподаткування, оподатковуваний дохід для цілей розділу IV цього Кодексу - податок на доходи фізичних осіб, платник податку на доходи фізичних осіб, оподаткування податком на доходи фізичних осіб, дохід фізичної особи, який підлягає оподаткуванню.
Згідно із приписами п. 22.1 ст. 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Згідно з підпунктом 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України, платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Відповідно до ч. 1 ст. 717 ЦК України за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність.
Договір, що встановлює обов'язок обдаровуваного вчинити на користь дарувальника будь-яку дію майнового або немайнового характеру, не є договором дарування (ч. 2 ст. 717 ЦК України).
Частиною 1 статті 718 ЦК України встановлено, що предмет договору дарування, тобто дарунком, можуть бути рухомі речі, в тому числі гроші та цінні папери, а також нерухомі речі.
Як визначено частиною другою статті 719 ЦК України договір дарування нерухомої речі укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.
Стаття 722 ЦК України визначає момент прийняття дарунка, у відповідності до частини першої якої право власності обдаровуваного на дарунок виникає з моменту його прийняття, а згідно з частиною четвертою - прийняття обдаровуваним документів, які посвідчують право власності на річ, інших документів, які посвідчують належність дарувальникові предмета договору, або символів речі (ключів, макетів тощо) є прийняттям дарунка.
Згідно з ч. 5 ст. 727 ЦК України у разі розірвання договору дарування обдаровуваний зобов'язаний повернути дарунок у натурі.
Тобто при розірванні фізичними особами-резидентами договору дарування нерухомого майна відбувається припинення права власності на дарунок у обдаровуваного, а не перехід права власності.
Оскільки наслідком розірвання договору дарування є повернення сторін у попередній стан (реституція), то перехід права власності на об'єкти нерухомості в результаті розірвання договору дарування в контексті статті 172 Податкового кодексу України не є операцією з продажу майна і встановлений цією статтею порядок оподаткування у такому випадку не застосовується.
Враховуючи те, що договір дарування нерухомої речі укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню, то в силу положень статті 654 ЦК України, якими встановлено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту, розірвання договору дарування також повинно бути нотаріально посвідчено.
Наказом Міністерства юстиції України від 22.02.2012 №296/5 затверджено Порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22.02.2012 № 282/20595, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок).
Згідно з підпунктом 7.1 пункту 7 Порядку, договір сторін про зміну або розірвання нотаріально посвідченого договору здійснюється шляхом складання окремого договору.
Договір про зміну або розірвання договору підписується сторонами і посвідчується нотаріусом. На всіх наданих нотаріусу примірниках основного договору проставляється відмітка про його зміну або розірвання, у якій зазначаються номер за реєстром та дата посвідчення договору про зміну або розірвання, проставляється нотаріусом підпис і скріплюється його печаткою (підпункт 7.2 пункту 7 Порядку).
Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 №1952-IV (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин) визначено правові, економічні, організаційні засади проведення державної реєстрації речових та інших прав, які підлягають реєстрації за вказаним Законом, та їх обтяжень і спрямований на забезпечення визнання та захисту державою цих прав, створення умов для функціонування ринку нерухомого майна (далі - Закон №1952-IV).
Відповідно до ч. 5 ст. 3 Закону №1952-IV, державна реєстрація прав у результаті вчинення нотаріальної дії з нерухомим майном, об'єктом незавершеного будівництва проводиться нотаріусом, яким вчинено таку дію.
Згідно з ч. 9 ст. 15 Закону №1952-IV державна реєстрація прав, їх обтяжень у результаті вчинення нотаріальної дії (надання відмови в ній) проводиться одночасно з вчиненням такої дії.
Порядок проведення державної реєстрації прав та їх обтяжень регулюється Розділом IV Закону № 1952-IV.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 №868 затверджено Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень (далі - Порядок №868) (втратив чинність, але був чинним станом на момент виникнення спірних правовідносин), яким регулюється процедура проведення державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, перелік документів, необхідних для її проведення, права та обов'язки суб'єктів у сфері державної реєстрації прав.
Системний аналіз положень статей 15-30 Закону України №1952-IV та пунктів Порядку № 868 свідчить, що логічно узгоджені між собою норми не містять процедури проведення державної реєстрації речових прав на нерухоме майно у разі реєстрації розірвання нотаріально посвідченого договору дарування і повернення обдаровуваним дарунку дарувальнику.
За наявності термінів «виникнення», «перехід», «припинення» та «скасування» речових прав на нерухоме майно, та за відсутності законодавчо визначених підстав для припинення чи скасування державної реєстрації речових прав на нерухоме майно при реєстрації договору про розірвання договору дарування, проведення державної реєстрації речових прав у такому випадку є єдино можливим через «перехід» таких прав.
Дійсно згідно з Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №3932454 від 25.05.2019 встановлено перехід права власності на об'єкт нерухомого майна позивача. Підставою виникнення вказано договір дарування нежитлової будівлі № 1308, виданого 25.05.2013 приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу; рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень: індексний номер 2579130 від 25.05.2013 (а.с. 221-222).
Однак, хоч у даному випадку і мав місце перехід права власності, підстав для застосування положень п. 172.8 ст. 172 Податкового кодексу України немає з огляду на таке.
Пунктом 172.1 статті 172 ПК України передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.
Дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом з ним, для цілей оподаткування окремо не визначається.
Згідно із пунктами 172.2 та 172.8 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об'єкта незавершеного будівництва.
Для цілей цієї статті під продажом розуміється будь-який перехід права власності на об'єкти нерухомості, крім їх успадкування та дарування.
Тобто, вказана подія за своїми ознаками та юридичною природою не є продажом в розумінні п. 172.8 ст. 172 ПК України, оскільки поняття «продаж» в розумінні ПК України встановлене п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 цього ж Кодексу, а саме: продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання.
Доцільно звернути увагу на те, що відповідачем не враховано відсутність у спірних обставинах істотної кваліфікуючої ознаки продажу, як плату або компенсацію незалежно від строків її надання, що спростовує вищевказані висновки відповідача.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач не отримав доходу від продажу (обміну) об'єкта, оскільки фактично мало місце повернення сторін договору в стан, який існував до моменту його укладення (реституція).
За таких обставин, оскільки у даному випадку при розірванні сторонами договору дарування нежитлової будівлі таке майно повернулося попередньому власнику, не створивши при цьому для позивача жодних зобов'язань окрім повернення майна, одержаного нею як дарунок, в останньої не виникло доходу, який підлягав би відображенню в податковій декларації про майновий стан і доходи.
З огляду на викладене вище, суд першої інстанції вжив заходів до всебічного і повного дослідження обставин справи і прийняв законне і обґрунтоване рішення.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з'ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя О. О. Большакова
судді Д. М. Старунський
О. І. Мікула
Повний текст постанови складено 03 лютого 2020 року.