01010, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua
Головуючий суддя у першій інстанції: Кульчицький С.О.
20 листопада 2019 року Справа № 580/1203/19
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Епель О.В.,
суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря Лісник Т.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року у справі
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління Державної фіскальної служби
у Черкаській області
про визнання протиправними та скасування рішень і вимоги,
Історія справи.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування:
- податкових повідомлень-рішень від 07.09.2018 р. №№ 0113371302, 0113431302 ;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.09.2018 р. № 0113491302 ;
- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 01.02.2019 р. № Ф-0001421302.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року адміністративний позов було задоволено в повному обсязі.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем при проведенні перевірки позивача не було досліджено кількості та реальності придбання позивачем туалетного паперу в бухтах у 2016-2017 роках, не враховано його витрати у відповідні періоди, не проведено інвентаризації та зняття залишків, не досліджено всієї первинної бухгалтерської документації та неправильно визначено суму чистого оподаткованого доходу,
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на те, що позивачем до складу витрат у податкових деклараціях та додатках Ф2 до них при обчисленні суми чистого оподаткованого доходу включалися витрати, що були понесені в поточному звітному періоді в повному обсязі, без урахування приросту залишків ТМЦ, що не були реалізовані в поточному звітному періоді, що позивачем не було надано інформації щодо залишків ТМЦ, середньої націнки при продажу товару та щодо розрахунку собівартості готової продукції, а тому контролюючим органом було застосовано середню націнку товару.
З цих та інших підстав апелянт просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі, вважаючи, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2019 р. було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Позивачем подано відзив на зазначену апеляційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а рішення суду - без змін та наголошує на тому, що облік витрат, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування з ПДФО, здійснюється на підставі первинних документів, які відповідачем під час перевірки взагалі не враховувалися, а натомість було застосовано «непрямі методи» - визначено витрати у відсотковому співвідношенні до доходу та взято середню торгівельну націнку 6%, походження якої невідомо. Також позивач у своєму відзиві звертає увагу суду на те, що перевірці контролюючому органу були надані оригінали всіх первинних документів, що ним не заперечується, але чому вони не були досліджені та враховані - не пояснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
Обставини справи, встановлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець (далі - ФОП ОСОБА_1 ) та перебуває на податковому обліку в ГУ ДФС у Черкаській області.
Позивач здійснює господарську діяльність за кодами: КВЕД 38.11 - збирання безпечних відходів; КВЕД 17.22 - виробництво паперових виробів господарсько-побутового та санітарно-гігієнічного призначення, КВЕД 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.
Витрати позивача на придбання реалізованого протягом 2016 року туалетного паперу в бухтах склали становить 7207674,19 грн., підтверджуються відповідними первинними документами, зокрема видатковими накладними, та підлягають віднесенню до складу витрат, відображених у додатку Ф3 до податкової декларації про майновий стан.
Витрати позивача на придбання позивачем реалізованого протягом 2017 року туалетного паперу в бухтах склали 4090060,83 грн., підтверджуються відповідними первинними документами, зокрема видатковими накладними, та підлягають віднесенню до складу витрат, відображених у додатку Ф3 до податкової декларації про майновий стан і доходи.
05.07.2018 р., 09.07.2018 р. та 18.07.2018 р. відповідачем було надіслано позивачу запити №№28512/23-00-13-0210, 29047/23-00-13-0210, 30355/23-00-13-0210.
Позивачем на вищезазначені запити відповідача надано відповіді листами від 19.07.2018 р. № 9/07-2018, від 12.07.2018 р. № 6/07-2018, від 11.07.2018 р. № 5/07-2018.
З 02.07.2018 р. по 20.07.2018 р. ГУ ДФС у Черкаській області на підставі наказів від 20.06.2018 р. № 1135, від 13.07.2018 р. № 1244 та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання на 2018 рік було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного соціального внеску за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2017 р.
За результатами зазначеної перевірки відповідачем складено акт від 27.07.2018 р. № 392/23-00-13-0214/2786801096, в якому встановлено наступні порушення позивачем вимог законодавства:
- пп.163.1.1 п. 163.1 ст. 163, абз. 4 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 та п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податкове зобов'язання по ПДФО від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 79879,80 грн., у тому числі, за 2016 рік на 41986,23 грн., за 2017 рік - на 37893,57 грн.;
- п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до порушення порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування;
- п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування» в результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на загальну суму 74473,68 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 51316,50 грн., за 2017 рік - на суму 23157,18 грн.;
- п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, абз. 4 п. 164.1 ст. 164 та п.16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податкове зобов'язання по військовому збору на загальну суму 6656 грн. 65 коп., в тому числі за 2016 рік - на 3498 грн.86 коп., за 2017 рік - на 3157 грн. 79 коп.;
- п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в частині подання податкової звітності за ІІ квартал 2016 та ІІ квартал 2017 з недостовірними відомостями. Відповідальність платника передбачена п.119.2 ст. 119 Розділу ІІ Податкового кодексу України;
- ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, встановлено заниження єдиного внеску за березень - червень 2017 на загальну суму 3150 грн. 94 коп.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем винесено:
1) податкові повідомлення-рішення від 07.09.2018 р.:
- № 0113371302, яким за порушення пп.163.1.1 п. 163.1 ст. 163, абз. 4 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 та п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції на підставі п.123.1 ст. 123 розд. ІІ Податкового кодексу України, яким збільшено суму грошового зобов'язання на 119819,70 грн.;
- № 0113431302, яким за порушення ст. 163, ст. 168 та п.16-1 Підрозділу 10 інших перехідних положень Податкового кодексу України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на суму 9984,98 грн.;
2) рішення від 07.09.2018 р. № 0113491302 про застосування штрафних санкцій не донарахування позивачем єдиного внеску в сумі 12579,02 грн. на підставі п.3 ч. 11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування».
07.09.2018 р. відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0113481302 зі сплати заборгованості з єдиного внеску.
21.09.2018 р., не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, рішенням та вимогою, позивач звернувся зі скаргою до ДФС України.
23.11.2018 р. рішенням № 18358/Я/99-99-11-02-01-14 ДФС України скаргу позивача залишила без задоволення, а рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 07.09.2018 р. №№0113371302, 0113431302, 0113451302 - без змін.
Вважаючи такі рішення та вимогу протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законами України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI), Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, що затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 р. № 449 (далі - Інструкція № 449).
Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, регламентовано статтею 177 ПК України.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Підпунктами 177.4.1, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено витрати, що безпосередньо пов'язані з отриманням доходу.
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу.
Частиною 1 статті 4 Закону № 2464-VI визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
У п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464-VI закріплено, що платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується, для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом (ч. 3 ст. 7 Закону № 2464-VI).
У ч. 5 ст. 8 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (ч. 2 ст. 9 Закону № 2464-VI).
Згідно ч.ч. 3, 8 ст. 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску.
Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Частиною 4 статті 25 Закону № 2464-VI встановлено, що орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Відповідно до пункту 4 Розділу IV Інструкції № 449 вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).
Органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо: - дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів; - платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску; - платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що законодавством регламентовано обов'язок ФОП, яка перебуває на загальній системі оподаткування, сплачувати ПДФО, військовий збір та ЄСВ.
При цьому, ФОП зобов'язана обчислювати суми вказаних податків та зборів, що належать до сплати, на підставі документально підтверджених показників її господарської діяльності, зокрема з урахуванням витрат, які були понесені для отримання доходу та підтверджуються відповідними первинними документами.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що первинними документами позивача підтверджуються понесені ним витрати для отримання доходу у 2016 та 2017 роках в розмірі 7207674,19 грн. та 4090060,83 грн., а не 6974061,80 грн. та 3878989,62 грн., як було зазначено контролюючим органом. Тобто, відповідачем при визначенні суми витрат позивача, з яких йому визначено спірні податкові зобов'язання з ПДФО та, як похідне, зі сплати військового збору та ЄСВ, не було враховано витрати позивача в розмірі 233612,39 грн. (7207674,19 - 6974061,80 = 233612,39 грн.) та 211071,21 грн. (4090060,83 - 3878989,62 = 211071,21 грн.), що призвело до неправильного визначення суми чистого оподаткованого доходу позивача.
При цьому, як було правильно встановлено судом першої інстанції та не спростовано апелянтом, у ході перевірки контролюючим органом не проводилася інвентаризація та зняття залишків ТМЦ у 2016, 2017 роках та не досліджувалися всі первинні документи, якими підтверджуються витрати позивача, обсяги проведених ним відповідних операцій.
Разом з тим, апеляційний суд також відзначає, що застосування контролюючим органом середньої націнки товару для перевірки витрат та встановлення валового доходу позивача за спірні періоди не ґрунтуються на нормах чинного законодавства та засновується на припущеннях, що не можуть бути покладені в основу судового рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним та обґрунтованим.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 07.09.2018 р. №№ 0113371302, 0113431302, рішення про застосування штрафних санкцій від 07.09.2018 р. № 0113491302 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 01.02.2019 р. № Ф-0001421302.
Доводи апелянта про те, що позивачем до складу витрат у податкових деклараціях та додатках Ф2 до них при обчисленні суми чистого оподаткованого доходу включалися витрати, що були понесені в поточному звітному періоді в повному обсязі, без урахування прирісту залишків ТМЦ, що не були реалізовані в поточному звітному періоді, що позивачем не було надано інформації щодо залишків ТМЦ, середньої націнки при продажу товару та щодо розрахунку собівартості готової продукції, а тому контролюючим органом було застосовано середню націнку товару, колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на вищезазначене.
Посилання апелянта на те, що позивачем не було надано на запити податкового органу відповідних первинних документів, судова колегія приймає до уваги, але зазначає, що в даному випадку це не підтверджує правомірності оскаржуваних у цій справі рішень та вимоги, оскільки ГУ ДФС у Черкаській області проводилася саме виїзна перевірка позивача яка тривала понад два тижні і під час якої контролюючому органу були надані відповідні первинні документи /т.1 а.с.11-16/, що, як вбачається з матеріалів справи, не були належним чином досліджені та проаналізовані контролюючим органом.
Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем, який є суб'єктом владних повноважень, не доведено правомірності прийняття оскаржуваних позивачем у цій справі рішень та вимоги.
Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб'єкта владних повноважень (ч.2 ст.77 КАС України).
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов'язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з'ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних зобов'язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 р. у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 р. у справі № 813/2758/16 та, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, є обов'язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку, що судом першої інстанції було повно встановлено обставини цієї справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
При цьому, оскільки судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, то відповідно до ст. 139 КАС України, понесені відповідачем та апелянтом у цій справі судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст., 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області - залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Судове рішення виготовлено 20 листопада 2019 року.
Головуючий суддя
Судді: