Іменем України
12 листопада 2019 року
м. Київ
справа №620/4196/18
адміністративне провадження №К/9901/18724/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державного підприємства «Холминський спиртовий завод» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2019 (головуючий суддя - Коротких А.Ю., судді - Літвіна Н.М., Сорочко Є.О.) у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Холминський спиртовий завод» до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У грудні 2018 року Державне підприємство «Холминський спиртовий завод» (далі - позивач, ДП «Холминський спиртовий завод», Підприємство) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.12.2018 №00004231400 у частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 168' 969,00 грн, в тому числі податкові зобов'язання - 135' 175,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 33' 794,00 грн, та від 03.12.2018 №00004241400 про застосування штрафних (фінансових) санкції у розмірі 48' 190,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Підприємства, що контролюючий орган безпідставно збільшив в його податковому обліку суму податкового зобов'язання за платежем «податок на додану вартість» та застосував штрафні (фінансові) санкції з огляду на помилковість висновку про відсутність усіх необхідних первинних документів для підтвердження реальності господарських операцій з придбання нафтопродуктів через відсутність розрахункових (касових) чеків з АЗС ТОВ «Астра». Позивач доводив безпідставність застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних при виникненні податкових зобов'язань з податку на додану вартість по операціях з постачання товарів (послуг), не пов'язаних з господарською діяльністю, обґрунтовуючи це тим, що таких операцій не здійснював, а висновки контролюючого органу про такі операції ґрунтуються виключно на тому, що Підприємство не надало розрахункові чеки з АЗС ТОВ «Астра» на розрахункові операції за придбані нафтопродукти.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.02.2019 адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.12.2018 №00004231400 у частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 168' 969,00 грн, в тому числі: податкові зобов'язання - 135' 175,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 33' 794,00 грн, та від 03.12.2018 №00004241400.
Висновок суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог вмотивований тим, що Товариство правомірно відобразило у податковому обліку з податку на додану вартість господарські операції з придбання товару (нафтопродуктів) у ТОВ «Астра». Суд вказав, що відсутність окремих документів, зокрема, розрахункових (касових) чеків з АЗС ТОВ «Астра», як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є достатньою підставою для висновку про безтоварність господарської операції, якщо інші докази підтверджують фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю. Крім того, суд виходив з того, що в акті документальної перевірки не міститься висновку про порушення Підприємством граничних строків реєстрації податкових накладних, відтак прийняття податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі висновків акта перевірки є протиправним.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2019 апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції зазначив, що у Підприємства на час проведення перевірки контролюючим органом були відсутні розрахункові (касові) чеки з АЗС ТОВ «Астра», які б підтверджували фактичне отримання палива та здійснення заправки через мережу АЗС. З огляду на встановлення правовими нормами порядку роздрібної реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС з використанням паливо-, масло- та газо-роздавальних колонок, включених в систему реєстратора розрахункових операцій, наявність касових/товарних чеків є обов'язковою для підтвердження реальності здійснення господарської операції з придбання пального.
Стосовно застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК, суд апеляційної інстанції вказав, що контролюючим органом встановлено, що податкові накладні на загальну суму ПДВ 96' 380,00 грн не були зареєстровані позивачем у визначені пунктом 201.10 статті 201 ПК граничні строки; відтак застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 48' 190,00 грн є правомірним.
ДП «Холминський спиртовий завод» подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2019, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції повністю та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач посилається, зокрема на те, що господарські операції з придбання нафтопродуктів у ТОВ «Астра» є реальними, а одна лише відсутність касових/товарних чеків по деяким із них не може слугувати підставою для визнання цих операцій фіктивними з урахуванням наявності інших, належним чином оформлених, первинних документів, які підтверджують придбання Підприємством нафтопродуктів. Позивач вказує, що висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК, в розмірі 48' 190,00 грн не відповідає обставинам у справі, оскільки ці штрафні (фінансові) санкції застосовані за не проведення реєстрації зведеної податкової накладної (з умовного продажу нафтопродуктів, які, згідно з висновком контролюючого органу, використані Підприємством поза межами господарської діяльності), тоді як така податкова накладна Підприємством не виписувалася, а придбані у ТОВ «Астра» нафтопродукти використані у господарській діяльності.
Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування відзиву відповідача щодо вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.
У судовому процесі встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 11.10.2018 №675/14/00375314.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема норм пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 202' 296,00 грн, в тому числі: за лютий 2016 року - 8748,00 грн, за травень 2016 року - 1314,00 грн , за червень 2016 року - 9161,00 грн, за липень 2016 року - 2576,00 грн, за вересень 2016 року - 40' 595,00 грн, за жовтень 2016 року - 9636,00 грн, за листопад 2016 року - 33' 886,00 грн, за грудень 2016 року - 512,00 грн, за березень 2017 - 5618,00 грн, за квітень 2017 року - 7345,00 грн, за липень 2017 року - 30'208,00 грн, за серпень 2017 року - 10' 001,00 грн, за вересень 2017 року - 11' 665,00 грн, за березень 2018 року - 12' 045,00 грн, за червень 2018 року - 18' 986,00 грн; пункту 201.10 статті 201 ПК внаслідок порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за період з січня 2017 року по червень 2018 року.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 №00004231400, яким визначено позивачу грошове зобов'язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (далі - ПДВ) у сумі 252' 870,00 грн (в тому числі 202' 296,00 грн - податкове зобов'язання, 50' 574,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), що оскаржується позивачем у частині збільшення грошового зобов'язання на 168' 969,00 грн (в тому числі 135' 175,00 грн - податкове зобов'язання, 33' 794,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), та податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 №00004241400, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 48' 190,00 грн, встановлені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з абзацом першим пункту 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або використаних до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу) (підпункт «г» пункту 198.5 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 №996-ХІV (у відповідній редакції) (далі - Закон №996-ХІV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Висновок контролюючого органу про порушення Підприємством порядку ведення податкового обліку з ПДВ, що виразилося у заниженні податкових зобов'язань за травень 2016 року - червень 2018 року на загальну суму 135' 175,00 грн, обґрунтований посиланням на те, що операції між позивачем та ТОВ «Астра» з придбання нафтопродуктів (бензину та дизпалива) через мережу АЗС відображені лише у документах бухгалтерського обліку, без їх фактичного здійснення.
При цьому контролюючий орган посилається на те, що при проведенні перевірки та дослідженні первинних документів було встановлено відсутність у Підприємства розрахункових (касових/товарних) чеків з АЗС ТОВ «Астра» за придбане паливо відповідно до договорів купівлі-продажу від 28.12.2005 №АС-000431, від 01.09.2016 №АС-000305, від 01.01.2017 №41.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідно до умов зазначених договорів ТОВ «Астра» (продавець) зобов'язалося продати та відпустити позивачу нафтопродукти (бензин та дизпаливо) через мережу АЗС за талонами, відомостями або платіжними картками, а позивач (покупець) - сплатити вартість нафтопродуктів. Відпуск нафтопродуктів за талонами, відомостями, картками здійснюється на умовах 100% попередньої оплати шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця згідно з оформленим рахунком. Кількість відпущених нафтопродуктів фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС.
Суд апеляційної інстанції, визнавши, що відповідач довів правомірність податкових повідомлень-рішень, які оскаржує позивач, застосував, зокрема норми пунктів 10, 34 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само), і зробив висновок, що, оскільки через АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів з відпуском нафтопродуктів через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, які включені в систему реєстратора розрахункових операцій, наявність розрахункового (касового/товарного) чека є обов'язковою для підтвердження операцій з придбання нафтопродуктів. Відтак, за відсутності у позивача розрахункових (касових/товарних) чеків з АЗС ТОВ «Астра» Підприємство фактичне отримання палива не підтвердило, відповідно операції з придбання нафтопродуктів, як вчинені поза межами господарської діяльності Підприємства, повинні оподатковуватися згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК.
Висновок суду апеляційної інстанції відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню норм матеріального права.
Так, згідно з абзацами першим, другим пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов'язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496) відпуск нафтопродуктів через АЗС може здійснюватися за готівку (пункт 10.3.1), за відомостями (за безготівковими розрахунками на підставі договорів між підприємством і споживачем) (пункт 10.3.2), за талонами (пункт 10.3.3), за платіжними картками (пункт 10.3.4).
Отже, визначений в договорах позивача з ТОВ «Астра» спосіб відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС не суперечить чинним нормативно-правовим актам.
Відповідно до пункту 34 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Порядок здійснення розрахункових операцій, зокрема у сфері торгівлі, визначений нормами Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями), дія якого поширюється на суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 цього Закону суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Для реєстрації розрахункових операцій на АЗС в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій зареєстровані спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати, які забезпечують реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Відпуск нафтопродуктів операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки без проведення реєстрації операції з відпуску технічно виключається.
Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1)письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (частина друга статті 74 цього Кодексу).
Предметом доказування у цій адміністративній справі, відповідно до положень частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України, є обставини щодо придбання Підприємством нафтопродуктів у ТОВ «Астра» через мережу АЗС. Враховуючи вимоги Закону № 265/95-ВР, доказом операції з відпуску (продажу) пального на АЗС є розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій. Іншими словами, розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій є допустимим доказом продажу (придбання) палива на АЗС.
Суд першої інстанції, встановлюючи обставини у справі, вважав, що належними доказами обставин щодо придбання позивачем нафтопродуктів не є виключно розрахункові (касові/товарні) чеки реєстраторів розрахункових операцій. Оцінивши надані позивачем на підтвердження задекларованої суми податкового кредиту (135' 175,00 грн) на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Астра», докази, а саме: договори купівлі-продажу від 28.12.2005 №АС-000431, від 01.09.2016 №АС-000305, від 01.01.2017 №41 (з додатковими угодами до них), акти приймання-передачі товару (нафтопродуктів), видаткові накладні, звіти про рух товару (нафтопродуктів), інвентаризаційні картки обліку основних засобів, лімітні картки, подорожні листи вантажного автомобіля, відомості обліку видачі товару, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості по рахункам бухгалтерського обліку 203, 801, - суд встановив факт поставки ТОВ «Астра» нафтопродуктів на адресу позивача та дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, яких стосується спір. Однак, при цьому суд першої інстанції порушив правило допустимості доказів, встановлене частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, яке є так само обов'язковим, як і правило належності доказів, закріплене в статті 73 цього Кодексу.
Відсутність у позивача розрахункових документів, роздрукованих реєстратором розрахункових операцій на операції з відпуску (продажу) пального, які законом визнані допустимим доказом обставин, що є предметом доказування у цій справі, обґрунтовано та з дотриманням норм статей 72, 73, 74 Кодексу адміністративного судочинства України судом апеляційної інстанції визнано підставою для відмови в задоволенні позову. Висновок же суду першої інстанції, як такий, що не відповідає обставинам у справі, що встановлені з дотриманням норм процесуального права, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Не підтвердження Підприємством в податковому обліку з ПДВ у складі податкового кредиту 135' 175,00 грн свідчить про порушення ним норм статті 198 ПК, а відтак і про доведеність відповідачем правомірності податкового повідомлення-рішення від 03.12.2018 №00004231400 у частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 168' 969,00 грн.
Зважаючи на встановлені обставини щодо характеру вчинених позивачем господарських операцій з придбання нафтопродуктів у ТОВ «Астра», суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що у контролюючого органу були правові підстави для застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК, збільшення Підприємству суми грошових зобов'язань з ПДВ, застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.12.2018 №00004241400.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись пунктом частини першої статті 349, статтею 350, частинами першою, п'ятою статті 355, статями 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Державного підприємства «Холминський спиртовий завод» залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2019 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
Є.А. Усенко
М.М. Гімон
М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду