Іменем України
31 жовтня 2019 року
Київ
справа №2а/0570/16384/2012
адміністративне провадження №К/9901/28347/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 23 серпня 2016 року (суддя Христофоров А.Б.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 2 листопада 2016 року (колегія у складі суддів: Сіваченка І.В., Чебанова О.О., Арабей Т.Г.) у справі № 2а/0570/16384/2012 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Візаві Інвест» до Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «Візаві інвест» (надалі позивач, Товариство) звернулось до Донецького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Донецької області (після заміни відповідача - Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області) (надалі відповідач, податковий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення яким зменшено суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначає, що не погоджується з висновками камеральної перевірки з питань правомірності визначення фінансового результату від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами у додатку ЦП до Податкової декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 року. Посилаючись на пункт 4 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України відповідно до якого операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів. Крім того позивач зазначає, що від'ємне значення об'єкту оподаткування та від'ємне значення фінансового результату від операцій з цінними паперами не є тотожними, а тому підпункт 3 пункту 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України не розповсюджується на порядок обліку від'ємного значення фінансового результату від операцій з цінними паперами.
Розгляд справи здійснювався судами різних інстанцій неодноразово, судові рішення, які є предметом цього касаційного перегляду прийняті в порядку нового розгляду на виконання ухвали Вищого адміністративного суду України від 24 травня 2016 року.
Донецький окружний адміністративний суд постановою від 23 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 2 листопада 2016 року, позов задовольнив. Визнав недійсним та скасував податкове повідомлення - рішення від 18 вересня 2012 року № 0002722340 яким зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у сумі 1 566 230 грн.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що у позивача містяться витрати у від'ємному фінансовому результаті за операціями з цінними паперами та деривативами станом на момент складання податкової декларації з податку на прибуток за 2 півріччя 2012 року, і вони не були продані станом на 1 січня 2012 року. Отже, висновок відповідача про завищення позивачем у півріччі 2012 року від'ємного значення об'єкту оподаткування на суму 1566230 грн є помилковим.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що податковим органом проведено камеральну перевірку позивача з питань правомірності визначення фінансового результату від операцій з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами у додатку ЦП до податкової декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 року. Під час перевірки встановлено порушення пункту 153.8 статті 153, пункту 3 розділу 4 Перехідних положень Податкового кодексу України, завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування за півріччя 2012 року на суму 1 566 230 грн.
На думку податкового органу позивачем невірно перенесено суму від'ємного фінансового результату який створився станом на 1 січня 2012 року, а саме завищено суму від'ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового періоду) від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, що привело до завищення збитку від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами рядок 1 додатку ЦП за півріччя 2012 року на суму 22 922 322 грн та до заниження прибутку від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (рядок 1 додатку ЦП за півріччя 2012 року) на суму 1 566 230 грн.
За наслідками перевірки складено акт від 27 серпня 2012 року №281/22-2/24068600 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2012 року №0002722340 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 566 230 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивачем у розрахунку фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами за півріччя 2012 року, додаток ЦП до декларації з податку на прибуток підприємства, у показнику прибуток або збиток від операцій з акціями та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами вказано від'ємне значення фінансового результату у сумі 22 922 322 грн, яке складається з збитків звітного періоду 9 729 081 грн, та від'ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового) періоду у сумі 32 651 403 грн.
Відповідно до розрахунку фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами, додаток К3 до рядка 01.4 декларації за 2009 рік, від'ємний фінансовий результат звітного року складає 32 482 882 грн.
Відповідно до розрахунку фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами, додаток К3 до рядка 01.4 декларації за 2010 рік, від'ємний фінансовий результат звітного року складає 32 651 403 грн.
Відповідно до розрахунку фінансових результатів операцій з цінними паперами та деривативами, додаток К3 до рядка 01.4 декларації за 1 квартал 2011 року, від'ємний фінансовий результат попереднього звітного року складає 32 651 403 грн.
Відповідно до пункту 153.8 статті 158 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент складення податкової звітності) якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.
Для цілей пункту 153.8 статті 153 під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту, крім придбання під час первинного розміщення) цінних паперів, деривативів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.
Пунктом 150.1 статті 150 Податкового кодексу України встановлено, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому норми статті 150 Податкового кодексу України застосовуються до від'ємного значення об'єкта оподаткування, що не містить витрат на придбання цінних паперів, які не були продані протягом звітного періоду.
Водночас пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України встановлено, зокрема, що пункт 150.1 статті 150 цього Кодексу застосовується:
у 2011 році з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками I кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат II календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками I, II і III кварталів, II - IV кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення;
у 2012 - 2015 роках таким чином:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат:
звітних (податкових) періодів, починаючи з першого півріччя і наступних звітних періодів 2012 року, у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних податкових періодах;
звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашаються протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 - 2015 років. Таке від'ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
З таких підстав, у податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012 - 2015 років (починаючи із звітного періоду - першого півріччя 2012 року) у платників з доходом, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування за 2011 рік, 1 мільйон гривень та більше враховується лише по 25 відсотків суми від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 1 січня 2012 року у порядку, передбаченому пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України.
В свою чергу, пунктом 4 підрозділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів.
Крім того, за приписами частини п'ятої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла на момент прийняття рішення судами попередніх інстанцій) висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.
В ухвалі Вищого адміністративного суду України від 24 травня 2016 зазначено, що правило зарахування лише 25 відсотків суми від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 1 січня 2012 року застосовується, якщо у такому від'ємному фінансовому результаті не містяться витрати на придбання цінних паперів, що не були продані станом на 1 січня 2012 року.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та не спростовано доводами касаційної скарги, у позивача містяться витрати у від'ємному фінансовому результаті за операціями з цінними паперами та деривативами станом на момент складання податкової декларації з податку на прибуток за 2 півріччя 2012 року, і вони не були продані станом на 1 січня 2012 року.
Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про помилковість висновку податкового органу про завищення позивачем у півріччі 2012 року від'ємного значення об'єкту оподаткування.
Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права.
Згідно з ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ст. ст. 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,
1. Касаційну скаргу Маріупольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області залишити без задоволення.
2. Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 23 серпня 2016 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 2 листопада 2016 року у справі № 2а/0570/16384/2012 залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
В.П. Юрченко
І.А. Васильєва
С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду