31 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/8282/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Багрія В. М.,
суддів Большакової О. О., Качмара В. Я.,
з участю секретаря судового засідання Болюк Н. В.,
представника позивача Самчука А. М.,
представника відповідача Ярошика Т. В.,
розглянувши у судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу державного підприємства «Волиньторф» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 червня 2019 року (рішення ухвалено у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Мачульського В. В., повний текст рішення виготовлений 27 червня 2019 року) у справі № 140/1471/19 за адміністративним позовом державного підприємства «Волиньторф» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У травні 2019 року ДП «Волиньторф» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Позивач просив скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області форми «Д» від 10.04.2019 № 0006581303.
Позивач посилався на те, що податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 10.04.2019 № 0006581303 не відповідає чинному законодавству, оскільки відповідачем визначено розмір штрафу на підставі статті 127 Податкового кодексу України за вчинення декількох правопорушень, однак в даному випадку ДП «Волиньторф» допущено одне триваюче порушення щодо несвоєчасної сплати податку з доходів фізичних осіб, яке було виявлене лише однією перевіркою.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 червня 2019 року позивачу в задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило ДП «Волиньторф», подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з'ясування усіх обставин, що призвело до неправильного вирішення справи. Суд першої інстанції не взяв до уваги, що у порушеннях, вчинених ДП «Волиньторф», немає ознак повторності. У даному випадку має місце одне триваюче порушення щодо несвоєчасної сплати податку з доходів фізичних осіб, відповідальність за яке передбачена статтею 126 Податкового кодексу України. Тобто, орган ДФС неправомірно притягнув ДП «Волиньторф» до відповідальності за статтею 127 Податкового кодексу України.
Крім того, суд першої інстанції не врахував, що ДП «Волиньторф» до моменту проведення перевірки самостійно погасило частину заборгованості зі сплати податку з доходів фізичних осіб.
Апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про задоволення позову в повному обсязі заявлених вимог.
Головне управління ДФС у Волинській області подало відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу ДП «Волиньторф» залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Вислухавши суддю-доповідача, представника апелянта, який апеляційну скаргу підтримав, представника відповідача, який просить апеляційну скаргу відхилити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, апеляційний суд приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення № 0006581303 від 10.04.2019 складено без порушення вимог чинного законодавства, у межах повноважень та у спосіб, що встановлені чинним законодавством України, тому підстави для його скасування відсутні.
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції та, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, враховує таке.
У справі встановлено, що уповноваженими особами Головного управління ДФС у Волинській області відповідно до наказу № 32 від 08.01.2019 та направлень від 18.01.2019 № 167, № 168, №1 69, № 170, № 171, № 172 на підставі пунктів 77.1 та 77.4 статті 77, пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України у період з 21.01.2019 по 01.03.2019, було проведено планову виїзну документальну перевірку ДП «Волиньторф» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 30.09.2018.
За результатами перевірки складено акт № 4926/14-01/00426302 від 18.03.2019 про результати документальної планової виїзної перевірки ДП «Волиньторф» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 30.09.2018.
У пункті 7 акта перевірки зроблено висновок, що ДП «Волиньторф» порушило пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 та пп. «а» п. 176.2 ст.176 розділу IV Податкового кодексу України, у результаті чого не сплачено (не перераховано) до бюджету у встановлені терміни податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 806 560,57 грн (у тому числі: у термін 08.05.2018 - 359 278,06 грн (ПДФО за квітень 2018), у термін 04.06.2018 - 470 514,61 грн (ПДФО за травень 2018), у термін 06.07.2018 - 608 412,56 грн (ПДФО за червень 2018 ), у термін 07.08.2018 - 630 362,13 грн (ПДФО за липень 2018) та у термін 07.09.2018 - 737 993,21 грн (ПДФО за серпень 2018).
На підставі акта перевірки від 18.03.2019 та відповідно до розрахунку Головним управлінням ДФС у Волинській області 10.04.2019 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0006581303 про застосування до позивача на підставі статті п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 807 652,75 грн, а також нараховано пеню у сумі 116 390,33 грн відповідно до пп. 129.1.3 п. 129.1. ст. 129 Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з ст.18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
У справі встановлено, що винесення щодо ДП «Волиньторф» оскаржуваного податкового повідомлення-рішення обумовлене висновками податкового органу про те, що підприємством (податковим агентом) перераховано до бюджету несвоєчасно та не у повному обсязі суму податку на доходи фізичних осіб.
Відповідно до п. 54.2 ст. 54 Податкового кодексу України грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Згідно з п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України податковий агент зобов'язаний сплатити суму податкового зобов'язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Як видно з апеляційної скарги, ДП «Волиньторф» визнає факт несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, а тому висновки акта перевірки від 18.03.2019 щодо повного, однак несвоєчасного перерахування позивачем вказаних платежів відповідають фактичним обставинам справи.
Відповідно до пп. 126.1 ст.126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Разом з тим, п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Положення ст. 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі невиплати платником податку вже нарахованої заробітної плати, а також не перерахування з такої заробітної плати до бюджету податку у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, підлягає застосуванню санкція передбачена статтею 126 Податкового кодексу України, розмір якої прямо залежить від часу затримки такої сплати..
Статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено ст. 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Тобто, якщо платник податку при виплаті вже нарахованої заробітної не здійснив одночасно з такою виплатою перерахування податку до бюджету, то в такому випадку підлягає застосуванню штраф в порядку ст. 127 Податкового кодексу України і розмір такого штрафу залежить кількості разів допущених таких порушень.
Тому, з огляду на перерахування ДП «Волиньторф» податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати після виплати доходу на користь інших платників податків, апеляційний суд доходить висновку про обґрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених ст. 127 Податкового кодексу України.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного суду України, викладеній у постанові від 22.03.2016 у справі № 813/6774/13-а, яку підтримав Верховний Суд у постановах від 31.07.2018 у справі № 820/4767/17, від 12.09.2019 у справі № 806/1537/16.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу. Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Зі змісту положень ст. 127 Податкового кодексу України випливає, що розмір штрафних (фінансових) санкцій за вчинення відповідного порушення визначається (обчислюється) виходячи із кількості вчинених порушень платником податків (податковим агентом) протягом певного періоду часу.
Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених ст. 127 Податкового кодексу України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання, та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.
Тому, у разі виявлення під час проведення контролюючим органом однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) сум податку до або під час виплати ним доходу на користь іншого платника податку, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень протягом встановленого строку (одне, два, три і більше), застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачених ст. 127 Податкового кодексу України - 25%, 50% та 75%.
З розрахунку штрафних санкцій та пені (том 1, а. с. 39) видно, що за період, який перевірявся, уповноваженими особами відповідача виявлено, що ДП «Волиньторф» неодноразово порушувало податкове законодавство в частині несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, в результаті чого за перше порушення до ДП «Волиньторф» застосовано суму штрафної санкції у розмірі 25% суми податку, що підлягало нарахуванню та/або сплаті до бюджету податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, за друге порушення, вчинене повторно протягом 1095 днів з дати першого - у розмірі 50%, та надалі - у розмірі 75% (аналогічні дії, вчинені платником податків (підприємством) протягом 1095 днів втретє та більше).
Отже, доводи позивача в частині неправомірного застосування до нього відповідачем сум (розміру) штрафних санкцій передбачених положеннями ст. 127 Податкового кодексу України апеляційний суд вважає помилковими.
Крім того, Державна фіскальна служба України у листі від 28.12.2015 № 47546/7/99-99-17-01-02-17 надала роз'яснення щодо застосування статей 126 та 127 Податкового кодексу України при здійсненні перевірок платників податків з питань сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, відповідно до якого, якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням передбаченого ст. 168 Кодексу строку сплачує суму податку, застосуванню підлягає ст. 126 Кодексу. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати.
Водночас, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі ст. 127 Податкового кодексу України.
При цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду часу. Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених ст. 127 Податкового кодексу України, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті (ненарахування, неутримання та/або несплата податків), протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.
Отже, у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені ст. 127 Податкового кодексу України, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.
У разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність, визначену ст. 127 Податкового кодексу України.
Вказана правова позиція міститься також у постановах Верховного Суду від 02.03.2018 у справі № 820/6196/16, від 22.05.2018 у справі № 820/6437/16, від 31.07.2018 у справі № 820/4767/17.
В апеляційній скарзі ДП «Волиньторф» посилається на те, що відповідальність за правопорушення, передбачене ст. 127 Податкового кодексу України, настає лише у випадку, якщо платник податків (податковий агент) допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника. Однак, в даному випадку ДП «Волиньторф» самостійно виявило факт несплати податку, але погасило заборгованість із порушенням встановленого строку. Тому, на думку апелянта, штрафні санкції за ст. 127 Податкового кодексу України не можуть застосовуватися до позивача.
На спростування таких доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційного суду вважає за необхідне зазначити, що штрафи, передбачені п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України, не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого п. 169.4 ст. 169 Податкового кодексу України, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу. При цьому, неперерахування такого податку спричинено помилками у визначенні суми податку, і не пов'язане із несвоєчасністю перерахування такого податку.
Разом з тим, як видно з матеріалів справи, несвоєчасна та не у повному обсязі сплата позивачем сум податку на доходи фізичних осіб не була зумовлена помилками у визначенні сум такого податку.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції відповідно до положень п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України нарахування пені розпочинається:
129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов'язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.2. при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов'язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.3. при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання.
Згідно з п. 129.4 ст. 129 Податкового кодексу України на суми грошового зобов'язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 п. 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов'язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
На суми грошового зобов'язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня (з 271 календарного дня у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу.
Як видно з розрахунку штрафних санкцій та пені до податкового повідомлення-рішення № 0006581303 від 10.04.2019 (том 1, а. с. 39), пеня за період квітень-серпень 2018 року нарахована відповідно до вимог ст. 129 Податкового кодексу України. При цьому, згідно з вказаним розрахунком часом перерахування ДП «Волиньторф» ПДФО за квітень 2018 року є період травень 2018 року, за травень 2018 року є період червень 2018 року, за червень 2018 року є період липень 2018, за липень 2018 року є період серпень 2018 року, за серпень 2018 року є період вересень 2018.
Враховуючи наведене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0006581303 від 10.04.2019 про застосування до ДП «Волиньторф» на підставі статті п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 807 652,75 грн та нарахування пені в сумі 116 390,33 грн є правомірним, тому не може бути скасованим.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Рішення суду першої інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з врахуванням усіх обставин, що мають значення для вирішення справи, тому підстави для його зміни чи скасування відсутні.
Доводи апелянта, в силу наведеного, висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,
Апеляційну скаргу державного підприємства «Волиньторф» залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 червня 2019 року у справі № 140/1471/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя В. М. Багрій
судді О. О. Большакова
В. Я. Качмар
Повний текст постанови виготовлений 01.11.2019.