Іменем України
31 жовтня 2019 року
Київ
справа №400/3036/18
адміністративне провадження №К/9901/19788/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Югевротранс» на постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року (головуючий суддя Кравченко К.В., судді: Джабурія О.В., Вербицька Н.В.) у справі №400/3036/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Югевротранс» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У грудні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Югевротранс» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Югевротранс») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі по тексту - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 листопада 2018 року:
- №00101101402, яким позивачу донараховані грошові зобов'язання з податку на прибуток на суму 411997,00 грн. за основним платежем та 15755,00 грн. за штрафними санкціями;
- №00101134005, яким позивачу нараховані грошові зобов'язання з акцизного податку на суму 36689,14 грн. у вигляді штрафних санкцій.
Вимоги адміністративного позову обґрунтовано тим, що надані до перевірки акти здачі-прийняття робіт по господарським відносинам позивача з ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_5 складені відповідно до вимог чинного законодавства та підтверджують понесені ТОВ «Югевротранс» витрати.
Крім того, позивач не погодився з висновками податкового органу щодо неправомірності відображення сум нарахованих позикодавцем (ТОВ «Компанія з управління активами «Сольдіс» (далі - ТОВ «КУА «Сольдіс»)) процентів за надану позивачу поворотну фінансову відсоткову позику відповідно до договору позики від 7 грудня 2011 року №1-П/2331514-8-А у податковому періоді, що перевірявся, вважаючи, що право на таке відображення передбачено пунктами 140.1, 140.2 та 140.3 статті 140 ПК України, з урахуванням положень пункту 20 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Щодо нарахованих штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) позивач вказував на положення пункту 11 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, які передбачають незастосування положень статті 120-2 ПК України за порушення приписів вказаної статті у період з 1 березня 2016 року по 1 квітня 2016 року.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2019 року адміністративний позов задоволено.
Постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Миколаївській області задоволено частково. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2019 року скасовано в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області від 27 листопада 2018 року №00101101402, а також в частині стягнення судового збору. Прийнято в цій частині нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області від 27 листопада 2018 року №00101101402 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в розмірі 131825,34 грн. та в частині штрафної санкції в розмірі 15755,00 грн. Змінено розподіл судових витрат. В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2019 року залишено без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що в період з 8 жовтня 2018 року по 5 листопада 2018 року ГУ ДФС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Югевротранс» за період діяльності з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт №2734/14291402/36622779 від 12 листопада 2018 року.
Перевіркою встановлено, зокрема, наступні порушення:
- п.44.1, п.44.2 ст.44 п.п.134.1.1, п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.140.1, п.140.2 ст.140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 411997 гривень за 2015 та 2016 роки;
- п.231.1 та абз.1 п.231.6 ст.231 ПК України у зв'язку з тим, що позивач не складав та не реєстрував акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяги пального використаного для власного споживання за період з 1 березня 2016 року по 18 березня 2016 року.
На підставі вказаного акта перевірки відповідач виніс податкові повідомлення-рішення від 27 листопада 2018 року №00101101402 та №00101134005.
Порушення, які вплинули на винесення податкового повідомлення-рішення з податку на прибуток №00101101402 полягають у неправомірному, на думку відповідача, віднесенні до витрат наступних сум:
- 157500,00 грн. по операціям із ФОП ОСОБА_4 стосовно надання позивачу послуг з розробки програмного забезпечення 1С8 за жовтень - грудень 2015 року;
- 250600,00 грн. по операціям із ФОП ОСОБА_5 стосовно надання позивачу послуг по консультуванню та роз'ясненню з питань, бухгалтерського та податкового обліку, інформування про зміни в чинному законодавстві;
- 324262,77 грн. по операціям з ФОП ОСОБА_2 стосовно надання позивачу послуг інформаційно-консультаційного супроводжування фінансово-господарської діяльності з питань податкового обліку;
- 1556507,00 грн. - процентів за користування позикою, які були нараховані та сплачені на користь ТОВ «КУА «Сольдіс» до 1 січня 2015 року, а віднесені до витрат у декларації з податку на прибуток за 2015 рік в додатку «РІ».
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення №00101134005 стало те, що у період з 1 березня 2016 року по 18 березня 2016 року позивач використав у власній господарській діяльності 29455,06 літрів пального, але в порушення пункту 231.1 статті 231 ПК України не складав та не реєстрував акцизні накладні в ЄРАН.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову в повному обсязі, суд першої інстанції вказав на підтвердження первинною документацією факту отримання позивачем від ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 послуг інформаційно-консультативного характеру. Доводи відповідача щодо наявності певних недоліків в актах здачі-приймання робіт були відхилені судом з огляду на загальний та неконкретний характер таких претензій. При цьому суд вказав, що наявність у штаті підприємства працівників різних професій та спеціальностей не свідчить про відсутність у такого підприємства потреби для укладення договорів про надання послуг з іншими суб'єктами господарювання.
З приводу правомірності відображення позивачем у 2015 році витрат на проценти для зменшення об'єкта оподаткування, які він поніс ще у 2014 році, суд першої інстанції вказав, що таке право для платника податків було передбачено пунктом 141.3 статті 143 ПК України, в редакції на 2014 рік. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII були внесені зміни до елементів податку на прибуток лише за три дні до початку нового бюджетного періоду, чим порушено принцип юридичної визначеності, передбачуваності закону, а тому позивач правомірно розраховував на можливість використання витрат на проценти для зменшення фінансового результату у майбутньому періоді. При цьому суд першої інстанції вказав на помилковість посилань позивача на пункт 20 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Щодо наявності правових підстав для застосування до позивача санкцій, передбачених статтею 120-2 ПК України, суд першої інстанції вказав на пільговий період, який діяв з 1 березня 2016 року по 1 квітня 2016 року, під час якого особи, які не зареєстрували акцизні накладні у вказаний період, звільнялись від відповідальності.
Апеляційний суд, частково скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову, не погодився з позицією суду першої інстанції щодо правомірності відображення позивачем у декларації за 2015 рік коштів, сплачених у якості процентів на користь ТОВ «КУА «Сольдіс» у 2014 році, оскільки як стаття 141 ПК України (в редакції до 1 січня 2015 року), так і стаття 140 ПК України (в редакції після 1 січня 2015 року) визначали правила щодо перенесення до наступних податкових періодів відсотків по кредитам, які були отримані від нерезидентів і підпадали під обмеження, встановлені пунктом 141.2 статті 141 ПК України (в редакції до 1 січня 2015 року), та пункту 140.2 статті 140 ПК України (в редакції після 1 січня 2015 року). Натомість, сплачені позивачем проценти за позикою від ТОВ «Сольдіс» не є процентами на користь нерезидента, а тому положення пунктів 141.2, 141.3 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до них не застосовуються.
З рештою висновків суду першої інстанції апеляційний суд погодився в повному обсязі.
Не погодившись з рішенням апеляційного суду, ТОВ «Югевротранс» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року та залишити в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2019 року.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на положення пункту 20 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, які з урахуванням пункту 141.1 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року), спростовують висновок апеляційного суду про застосування вказаних правових норм лише до відсотків по кредитам від нерезидентів.
У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін в частині відмов в задоволенні позову. Податковий орган наголошує на тому, що ТОВ «КУА «Сольдіс» є резидентом і не відповідає вимогам пункту 141.2 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року), а тому застосування до спірних правовідносин положень пункту 20 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не видається за можливе. При цьому, на думку відповідача, позивач мав можливість віднести у 2015 році відсотки по кредитам, які до 1 січня 2015 року не потрапили до витрат в податковому обліку, але лише в порядку виправлення помилки попередніх періодів шляхом відображення таких відсотків у додатку «ВП» до декларації з податку на прибуток за 2015 рік.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Скаржником постанова суду апеляційної інстанції оскаржена позивачем лише в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а тому, з урахуванням положень частини 1 статті 341 КАС України, судові рішення в іншій частині колегією суддів не переглядаються.
Так, в межах доводів касаційної скарги перевірці судом касаційної інстанції підлягає правильність застосування норми права при вирішенні питання правомірності віднесення позивачем до витрат в декларації за 2015 рік сплачених до 1 січня 2015 року процентів у сумі 1 556 507 грн. за отриману від ТОВ «КУА «Сольдіс» поворотну відсоткову позику до договору позики від 7 грудня 2011 року.
За позицією відповідача, оскільки сума процентів за користування позикою була перерахована позивачем на користь ТОВ «Сольдіс» та відображена в бухгалтерському обліку до 1 січня 2015 року, то і в податковому обліку вона мала б бути відображена у зазначений період.
Натомість, позивач вважає, що на нього розповсюджується дія положень пунктів 141.1-141.3 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) та пунктів 140.1-140.3 статті 140 ПК України та пункту 20 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року).
Відповідно до пункту 141.1. статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
Положення пункту 141.2 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) визначали, що для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Згідно з пунктом 141.3 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті.
Таким чином, положення статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) визначали особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями. При цьому пунктом 141.2 вказаної статті встановлено обмеження по сумі, яка може бути віднесена до складу витрат нарахування процентів за борговими зобов'язаннями щодо окремої категорії суб'єктів податкових відносин, а саме на користь нерезидентів. Сума процентів, яка внаслідок зазначених вище обмежень не могла бути віднесена до складу витрат звітного періоду, підлягала перенесенню на результати майбутніх податкових періодів.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, зокрема пункт 20 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в наступній редакції: «Витрати на сплату процентів, які відповідали вимогам пункту 141.1 статті 141 розділу III цього Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 статті 141 розділу III цього Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, підлягають врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 1 січня 2015 року з урахуванням обмеження, передбаченого пунктом 140.3 статті 140 розділу III цього Кодексу».
Відповідно до пункту 140.3 статті 140 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.
Згідно з пунктом 140.2 статті 140 ПК України (в реакції, чинній з 1 січня 2015 року) для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3, 5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Отже, внесені зміни до зазначеної правової норми стосувались лише тих витрат, які: 1) відповідають вимогам пункту 141.1 статті 141 ПК України, тобто витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями;
2) не віднесені до складу витрат з огляду на застосування обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 ПК України, тобто, внаслідок відрахування процентів за борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів.
Таким чином, правильними є висновки апеляційного суду, що положення пункту 20 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України стосуються лише відсотків по кредитам від нерезидентів, а тому не можуть бути застосовані до спірних правовідносин.
Доводи скаржника, викладені у касаційній скарзі, щодо розповсюдження на нього положень зазначених правових норм є безпідставним та ґрунтуються на неправильному розумінні норм матеріального права.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки апеляційного суду є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення в межах обсягу касаційного перегляду відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, правильність висновків суду та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Югевротранс» залишити без задоволення.
Постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
...........................
...........................
...........................
М.М. Гімон
Є.А. Усенко
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду