Іменем України
08 жовтня 2019 року
м. Київ
справа №821/1607/16
касаційне провадження №К/9901/28992/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 (суддя Варняк С.О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 (головуючий суддя - Коваль М.П., судді: Домусчі С.Д., Кравець О.О.) у справі № 821/1607/16 за позовом ОСОБА_1 до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.06.2015 № 000160703.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 31.01.2017 позов задовольнив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 11.04.2017 постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Херсонська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Херсонській області оскаржила їх у касаційному порядку.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31.01.2017, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 та прийняти нове рішення про повну відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог Херсонська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Херсонській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
При цьому наголошує на неврахуванні судовими інстанціями при вирішенні спору поданих відповідачем на підтвердження правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії доказів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем у період з 07.05.2015 по 14.05.2015 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 78.1.1, 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питання отримання додатковою блага у вигляді суми боргу, анульованого кредитором, за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 21.05.2015 № 216/21031702/2698905966.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 49.18 статті 49, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неподання та недекларування в річній податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік отриманого доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 158388,36 грн. на підставі рішення банківської установи про анулювання кредитної заборгованості з повідомленням боржника про таке анулювання (прощення) рекомендованим листом із повідомленням про вручення.
На підставі зазначеного акта перевірки Херсонською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Херсонській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.06.2015 № 000160703, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 26696,62 грн. за основним платежем та 6844,15 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про порушення порядку проведення органом доходів і зборів документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, що обумовлює визнання протиправним та скасування прийнятого за результатами такого контрольного заходу акта індивідуальної дії.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Зазначений висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Таким чином, із наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
У справі, що розглядається, суди встановили, що наказ № 419 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 прийнято Херсонською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Херсонській області 07.05.2015, тобто в день початку здійснення контрольного заходу. При цьому зазначений наказ направлено контролюючим органом на адресу позивача засобами поштового зв'язку 08.05.2015 та отримано останнім 14.05.2015 - у день закінчення проведення перевірки, що підтверджується наявним у матеріалах справи рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.
В той же час, вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Утім, в порушення наведених процесуальних приписів судами не надано жодної правової оцінки обставинам щодо об'єктивної обізнаності позивача про здійснення контрольного заходу щодо нього, зокрема наявному в матеріалах справи листу органу доходу і збору від 10.10.2014 № 10690/10/21-03-17.1-22, яким ОСОБА_1 пропонувалось надати декларацію про майновий стан і доходи за 2013 рік та задекларувати отриманий дохід за ознакою « 126 - додаткове благо» в сумі 158388,36 грн., а також завірені належним чином копії документів стосовно вказаного доходу.
Проігноровано судами першої та апеляційної інстанцій і те, що ОСОБА_1 не звертався в межах строку позовної даності, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на початок перебігу відповідного строку), з позовом про визнання розглядуваних дій зі здійснення податкового контролю щодо нього протиправними в установленому порядку.
Крім того, слід враховувати, що відповідно до частини першої статті 1054 Цивільного кодексу України за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема, суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Аналіз наведеної законодавчої норми дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.
Це уточнення не змінило регулювання, воно конкретизувало дійсний зміст наведеної норми.
Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані проценти, штрафи тощо.
А тому визначення природи боргу (основна частина, проценти, штрафні санкції), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з'ясуванню для встановлення дійсного податкового обов'язку платника в межах розглядуваних правовідносин.
Утім, попередніми судовими інстанціями достовірно не встановлено природу заборгованості, яка прощена банком позивачу, та її складові.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області задовольнити частково.
Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 у справі № 821/1607/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна
Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк