Справа № 120/933/19-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Воробйова І.А.
Суддя-доповідач - Франовська К.С.
26 вересня 2019 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Франовської К.С.
суддів: Совгири Д. І. Кузьменко Л.В. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Міського комунального підприємства "Аварійно-диспетчерська служба" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29 травня 2019 року (час ухвалення та дата складення повного тексту рішення- не зазначені, місце ухвалення- м.Вінниця) у справі за адміністративним позовом Міського комунального підприємства "Аварійно-диспетчерська служба" до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення -рішення,
У березні 2019 року міське комунальне підприємство “Аварійно-диспетчерська служба” звернулось в суд із позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0170605005 від 20.12.2018 р., яким застосовано штрафну санкцію зі плати ПДВ за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 25 002,81 грн.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 29 травня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки тому факту, що з системного аналізу приписів п.120-1. 1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України можна дійти висновку про те, що штрафні санкції порушення граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у таких трьох окремих випадках: 1) якщо такі накладні не надаються отримувачу (покупцю); 2) складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) складені на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Однак зазначене тлумачення норм податкового законодавства суперечить чинному законодавству, так як ПК України чітко визначено, що за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних штрафні санкції, визначені ст. 120-1 ПК України, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не видаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування та оподаткування за нульовою ставкою. Таким чином, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України повинен застосовуватися з урахуванням п.201.10 ст.201 ПК України і, як наслідок, звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації стосуються трьох видів (категорій) податкових накладних. Крім того, апелянт вказав на необхідність застосування у спірних правовідносинах п.56.21 ст.56 ПК України, оскільки має місце множинне трактування норми ст.120-1 ПК України.
Крім того, в апеляційній скарзі скаржник звертає увагу на виявлені виправлення номера акту перевірки, чому суд не надав правильної правової оцінки, оскільки таке має відповідні правові наслідки.
Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення прийняте неправомірно. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.
Головним управлінням ДФС у Вінницькій області подано відзив на апеляційну скаргу міського комунального підприємства “Аварійно-диспетчерська служба”, у якому контролюючий орган просить залишити рішення першої інстанції без змін з огляду на безпідставність доводів апеляційної скарги. При цьому звертає увагу апеляційного суду на те, що для звільнення від відповідальності, передбаченої у пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК, необхідна сукупність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). Позивач не звільнений від оподаткування та обсяги постачання товарів не оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ. Тому, оскільки ним порушено строки реєстрації ПН у ЄРПН, підстав для звільнення від відповідальності немає.
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, з таких підстав.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, 10 грудня 2018 року ГУ ДФС у Вінницькій області проведена камеральна перевірка щодо своєчасності реєстрації ПН у ЄРПН коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних МКП “Аварійно-диспетчерська служба”, за наслідком якої складено акт №38945/50-05/13328305 від 10.12.2018р., у якому зафіксовано порушення п.201.10 ст.201 ПК України, а саме, несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних №87 від 28.08.2018 р. та №131 від 31.08.2017 р.
Так, ПН №87 від 28.08.2018 р., граничний термін реєстрації 15.09.2018 р., дата реєстрації 28.09.2018 р., кількість днів затримки реєстрації - 13, сума ПДВ 235391,38 грн.
ПН №131 від 31.08.2017 р., граничний термін реєстрації 15.09.2017 р., дата реєстрації 18.09.2017 р., кількість днів затримки реєстрації - 3, сума ПДВ 14636,67 грн.
На підставі даного акту прийнято податкове повідомлення - рішення №0170605005 від 20.12.2018 р., яким застосовано штраф у сумі 25 002, 81 грн.
Позивач скористався правом досудового врегулювання цього податкового спору та оскаржив вказане податкове повідомлення - рішення в адміністративному порядку.
За наслідком розгляду скарги прийнято рішення ДФС України від 06.03.2019 р. №10853/6/99-99-11-06-01-25 про залишення без змін податкового повідомлення рішення №0170605005 від 20.12.2018 р., а скарги - без розгляду.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції за результатами яких складено податкові накладні, відображені в акті перевірки, у позивача відбувалися з контрагентами, які не є платниками ПДВ, разом з тим, ці операції не звільнені від оподаткування і не оподатковуються за нульовою ставкою, тому відповідач правомірно наклав штраф у відповідному відсотковому розмірі від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, оскільки МКП “Аварійно-диспетчерська служба” порушило терміни реєстрації цих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам скаржника, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до матеріалів справи позивачем не заперечується ні право відповідача на проведення камеральної перевірки своєчасності реєстрації ПН у ЄРПН, ні самого факту несвоєчасності такої реєстрації ПН за переліком, що наведено у акті перевірки .
При цьому суд апеляційної інстанції вважає, що суть даного публічно-правового спору зводиться до обґрунтованості накладення ГУ ДФС на МКП “Аварійно-диспетчерська служба” штрафних санкцій у зв'язку із несвоєчасністю реєстрації ПН у ЄРПН з огляду на те, що такі ПН були виписані підприємством неплатникам ПДВ, а отже не надавалися отримувачам (покупцям).
Пунктом 187.1 статті 187 ПК встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.2. статті 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 201.2 статті 201 розділу V ПК України наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31 грудня 2015 року затверджено: форму податкової накладної; Порядок заповнення податкової накладної (у редакції наказу Міністерства фінансів України № 276 від 23 лютого 2017 року, далі Порядок № 1307).
Як зазначено в пункті 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Згідно із пунктом 12 Порядку № 1307 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН .
Пунктом 3 Порядку № 1307 визначено, що усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.
Відповідно до пункту 201.7. статті 201 ПК податкова накладна з податку на додану вартість складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.3. статті 201 ПК України у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1.1. статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів.
Як вбачається з матеріалів справи, спірні податкові накладні, які зареєстровані позивачем, і про які йдеться в акті перевірки та в розрахунку до оскарженого податкового повідомлення-рішення, містять наступні відомості: у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» містять помітку «X» із зазначенням типу причини « 02» (складена на постачання неплатнику податку); у графі «Отримувач (покупець)» зазначено «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставлено умовний ІПН »; у графі 8 містять код ставки податку на додану вартість « 20» (здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою).
Отже, спірні податкові накладні, які містять код ставки податку на додану вартість «20», є такими, що складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.
Аналогічні висновки щодо застосування норм Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, викладені у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.
Таким чином, господарські операції позивача, за якими складені податкові накладні, що відображені в акті перевірки, відбувалися з контрагентами, які не є платниками ПДВ; разом з цим ці операції не звільнені від оподаткування і не оподатковуються за нульовою ставкою, тобто спірні податкові накладні позивачем не надавалися отримувачам (покупцям) через те, що вони не є платниками ПДВ, проте вони складені позивачем на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.
Отже, сукупність умов для звільнення позивача від сплати штрафу, що встановлені п. 120-1.1 ст.120-1 ПК України, дотримана не була, оскільки операції здійснені з оподаткуванням 20%, що підтверджується самими податковими накладними, тому до нього правомірно застосовано штраф оскаржуваним рішенням.
На думку апеляційного суду, судом першої інстанції зроблено вірний висновок про те, що ПК зобов'язує продавця товарів/послуг - платника ПДВ в установлені терміни скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН у межах граничних строків, визначених абзацом 14 статті 201.10 ПК, у тому числі і ПН, які не надаються покупцю.
За порушення строку реєстрації ПН приписами статті 120-1 ПК передбачено застосування до платника податків штрафних санкцій, за винятком порушення термінів реєстрації ПН, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому незастосування штрафної санкції, передбаченої статтею 120-1 ПК, можливе лише за наявності сукупності таких обставин:
1) податкова накладна не надається отримувачу (покупцю);
2) податкова накладна виписана на операцію з постачання товарів/послуг, яка звільнена від оподаткування або оподатковується за нульовою ставкою.
В силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» судом першої інстанції правомірно враховано під час вирішення спору аналогічну правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 04 вересня 2018 року у справі №816/1488/17.
Таким чином, оскільки зазначені у акті перевірки ПН не відповідають зазначеним критеріям, так як виписані за операціями, що оподатковувались за основною ставкою ПДВ, то МКП “Аварійно-диспетчерська служба” не звільняється від відповідальності за несвоєчасну їх реєстрацію у ЄРПН, а отже контролюючий орган правомірно прийняв оспорюване ППР і підстав для його визнання протиправним і скасування немає.
Доводи апеляційної скарги зазначених висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення та задоволення позовних вимог МКП “Аварійно-диспетчерська служба” .
Колегія суддів також не приймає до уваги покликання скаржника на необхідність застосування у спірних правовідносинах п.56.21 ст.56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків, оскільки з огляду на вищевикладені висновки, норма ст.120-1 ПК України не припускає множинного трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, а тому підстави для застосування п.56.21 ст.56 ПК України відсутні.
Крім того, колегія суддів вважає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в рішенні у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Порушень норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апеляційної скарги та доводів, викладених у ній, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Міського комунального підприємства "Аварійно-диспетчерська служба" залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29 травня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова складена в повному обсязі 27 вересня 2019 року.
Головуючий Франовська К.С.
Судді Совгира Д. І. Кузьменко Л.В.