Іменем України
05 вересня 2019 року
Київ
справа №819/3099/13-а
адміністративне провадження №К/9901/4529/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області (правонаступник Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області)
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2014 (судді Савицька Н.В., Костів М.В., Шавель Р.М.)
у справі № 819/3099/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Портобіліті 2000»
до Головного управління ДФС у Тернопільській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Портобіліті 2000» (далі - позивач, ТОВ «Портобіліті 2000») звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області (далі - відповідач, Тернопільська ОДПІ ГУ Міндоходів у Тернопільській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.01.2013 № 0000162250, № 0000172250, № 0000182250.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.12.2013 у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2014 скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.12.2013 та задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2014 та залишити в силі постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.12.2013.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що господарські операції позивача з ТОВ «ХоСаРо» та ТОВ «Гермес-буд», за якими позивачем було віднесено суми до складу податкового кредиту, є нереальними. Крім того, проводиться досудове розслідування стосовно службових осіб ТОВ «Портобіліті 2000» за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 212, частино 1 статті 366 Кримінального кодексу України в ході проведення якого проведено експертизи за висновками яких ТОВ «Портобіліті 2000» занизило до сплати податок на додану вартість за грудень 2010 року на суму 3 265 199 грн.
Крім того, відповідач звернувся до суду з клопотанням про заміну сторони її правонаступником - Тернопільську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Тернопільській області на Головне управління ДФС у Тернопільській області.
Колегія суддів, розглянувши подане клопотання, дійшла висновку щодо його задоволення в порядку статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 16.01.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Представники сторін в судове засідання не з'явилися, про дату, час та місце судового засідання повідомленні належним чином. Справу розглянуто в порядку письмового провадження з підстав, передбачених пунктом 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 12.12.2012 по 17.12.2012 на підставі наказу від 10.12.2012 № 3497, згідно положень підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України посадовою особою відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Портобіліті 2000» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з контрагентами за період з 01.12.2010 по 31.12.2010, результати якої оформлені актом від 18.12.2012 № 6649/22-50/31276780.
Перевіркою встановлені порушення ТОВ «Портобіліті 2000» підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 та підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» а саме, позивач завищив від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, що привело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ( у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів» за грудень 2010 р. в сумі 421 947 грн.); підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого ТОВ «Портбіліті 2000» завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 24675 грн.; підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпункту 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» позивач завищив від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за грудень 2010 року на 70 224 грн; підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 статті 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в зв'язку з чим занижено суму ПДВ до сплати за грудень 2010 року на 16 070 906 грн.
На підставі акта перевірки від 18.12.2012 № 6649/22-50/31276780 позивачем 29.01.2013 прийнято податкові повідомлення-рішення № 0000162250, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 20 088 632 грн, в тому числі 16 070 906 грн - за основним платежем та 4 017 726 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0000172250, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість у сумі 70 224 грн, № 0000182250, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 421 947 грн.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з обґрунтованості висновків акта податкової перевірки та правомірності прийнятих за її наслідками податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з недоведеності податковим органом складу податкового правопорушення та доведеності позивачем відсутності складу такого.
З такими висновками суду апеляційної інстанції не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, вважаючи їх передчасними та такими, що зроблені без повного та належного встановлення фактичних обставин справи, виходячи з такого.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», який регулював спірні правовідносини до 01.01.2011, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статті 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: - придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; - придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду; залишок від'ємного значення, за яким не проведено розрахунків з постачальниками відображається в податковій декларації з податку на додану вартість окремим рядком для визначення суми податку, яка може підлягати відшкодуванню в частині сплачених сум податку в наступних звітних періодах; залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування відображається у декларації з податку на додану вартість окремим рядком та включається до складу податкового кредиту починаючи з першого звітного періоду 2011 року.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 цього Закону дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Підставою для нарахування податкового кредиту відповідно до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача.
Податкова накладна у відповідності до підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 зазначеного Закону є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.
Згідно з підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. Разом з тим, дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції. Правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватись виключно на підставі норм податкового законодавства. А відтак, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображено в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, 02.08.2010 між позивачем ТОВ «Портобіліті 2000» ( попередня назва ) ТОВ «Інтер-Континенталь» ( Замовник ) і ТОВ «ХоСаРо» (генпідрядник) укладено договір генпідряду за умовами якого Генпідрядник своїми та залученими силами та засобами, з матеріалів, погоджених і/або наданих Замовником відповідно до умов цього Договору зобов'язується здійснити будівництво мало та середнього поверхневого житлового містечка закритого типу ( тип А ) в смт. Козин Обухівського району Київської області, а Замовник зобов'язується прийняти виконані роботи й оплатити їх на умовах визначених даним договором.
Згідно п.п.2.1 п.2 Договору ціна цього Договору є динамічною та становить 60000000 грн. з ПДВ.
01.09.2010 р. між ТОВ «Інтер-Континенталь» ( замовник ) і ТОВ «ХоСаРо» (генпідрядник ) підписано додаткову угоду № 1 до Договору генпідряду від 02.08.2010 р. якою сторони доповнили розділ 2 Договору п.2.1.1. наступного змісту: « п.2.1.1 В ціну договору не включено вартість послуг генпідряду в розмірі 120000 грн. з ПДВ що сплачується додатково Замовником згідно акту виконаних робіт по факту закінчення та передачі загального обсягу робіт».
Відповідно до умов додаткової угоди за № 2 від 01.12.2010 р сторони договору генпідряду залучили до виконання третю сторону - підрядника - ТОВ «Гермес-буд» внаслідок чого п.п.1.1 п.1 Договору викладено в наступній редакції» - Генпідрядник своїми силами та залученими силами засобами в тому числі Підрядника, з матеріалів погоджених і/або наданих Замовником зобов'язується здійснити будівництво вищезазначеного об'єкта.
У новій редакції викладено п.2, п.3 Договору «Ціна цього Договору є динамічною та становить загалом 96 715 622,22 грн. в тому числі ПДВ 16119279,37 грн.
На момент здійснення спірної господарської операції та видачі податкових накладних ТОВ «Портбіліті 2000», ТОВ «ХоСаРо», ТОВ «Гермес-Буд» включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, наявні свідоцтва платника податку на додану вартість які не були анульовані.
Як видно з матеріалів справи на підтвердження здійснення вказаної господарської операції позивач надав суду договір генпідряду від 02.08.2010 з додатковими угодами від 01.09.2010 р., дозволи на виконання будівельних робіт від 27.10.2010 № 746/10 та від 13.12.2010 № 858 , які отримали ТОВ «Інтер-Континенталь» ( замовник ) та ТзОВ «ХоСаРо ( генпідрядник ), проектну документацію, ліцензію АВ № 118768, накази від 15.10.2010 р. № 15/10/10 від 01.12.2010 р. № 01/12, наказ від 16.10.2010 р. № 161, акти приймання виконання будівельних робіт за грудень 2010 р., довідку про вартість виконаних будівельних робіт за грудень 2010 р. на 96 715 622,22 грн., платіжні документи про проведення взаєморозрахунків між ТОВ «Інтер-Континенталь» ( Замовник ) та ТОВ «ХоСаРо» (Генпідрядник ) і ТОВ «Гермес-буд» ( Підрядник ) на загальну суму - 96 715 622,22 грн., за № № 610-621 від 09.12.2010 р., платіжні доручення № № 620-631 від 09.12.2010 р., податкові накладні №№ 677-689, 690,692 від 31.12.2010 р., ліцензію Інспекції державного архітектурно-будівельного контролю у Львівській області серії АВ № 516475 на здійснення ТОВ «ХоСаРо» господарської діяльності пов'язаної із створенням об'єктів архітектури від 22.04.2010, висновок № 311-2010/ЦБ комплексної державної експертизи щодо проекту Будівництва мало та саредньоповерхового житлового містечка закритого типу в смт. Козин, Обухівського району Київської області, висновок експертизи 10В № 04-1123-14850 від 10.11.2010 на відповідність нормативним актам з охорони праці робочої документації вказаного об'єкта, ліцензію міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України серії АВ № 118768 від 30.06.2006 р., рішення виконкому Козинської селищної ради від 16.02.2011 р. № 1 «Про оформлення права власності» на об'єкти нерухомості вищезазначеного об'єкта, свідоцтва про право власності ТОВ «Інтер-Континенталь» від 10.03.2011, 22.02.2011 р, на квартиру № 37 в корпусі № 11, корпус № 1 , корпус № 5, корпус,2,3 корпус 4, корпус 6 по вул. Берегова,11 в смт. Козин, Обухівського району Київської області .
Разом з тим, про відсутність факту здійснення господарської операції та необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, щодо наявністі таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
З встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи вбачається, що перевірка позивача проводилася за період з 01.12.2010 по 31.12.2010, тобто за один місяць -грудень 2010 року. Суд апеляційної інстанції при оцінці реальності господарських операцій лише зазначив про наявність у позивача первинних документів. При цьому, можливість виконання такого значного об'єму робіт за такий короткий термін у зимовий період часу, враховуючи характер таких робіт, судом досліджено не було, тобто не досліджено можливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна та обсягу матеріальних, трудових ресурсів економічно необхідних для виконання робіт або послуг. Так, з актів приймання робіт вбачається, що здійснювалися роботи, зокрема, з засипки котлованів, траншей як вручну так і бульдозерами, ущільнення ґрунту, улаштування колодязів, розроблення ґрунту тощо. Тобто надані позивачем акти приймання виконаних будівельних робіт визначають надання широкого спектру будівельних робіт, можливість надання яких, з урахуванням наявності трудових та виробничих ресурсів, судом досліджена не була.
Слід надати і оцінку доводам податкового органу щодо наявності досудового розслідування стосовно службових осіб ТОВ «Портобіліті 2000» за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 212, частино 1 статті 366 Кримінального кодексу України в ході проведення якого проведено експертизи за висновками яких ТОВ «Портобіліті 2000» занизило до сплати податок на додану вартість за грудень 2010 року на суму 3 265 199 грн.
Суд же касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2014 у справі № 819/3099/13-а скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко