24 липня 2019 року м. Дніпросправа № 0840/3325/18
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Мельника В.В. (доповідач),
суддів: Чепурнова Д.В., Сафронової С.В.,
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.,
розглянувши у відкритому
судовому засіданні в м. Дніпрі
апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2018 року (головуючий суддя - Лазаренко М.С.) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Технопромснаб"
до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії, -
Товариство з обмеженою відповідальністю "Технопромснаб" (далі - Позивач) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - Відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі - Відповідач-2), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 845901/33178276 від 18 липня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 17 листопада 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 824787/33178276 від 02 липня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 17 листопада 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну ТОВ "Технопромснаб" №1 від 17 листопада 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання;
- зобов'язати ДФС України зареєструвати податкову накладну ТОВ "Технопромснаб" №2 від 17 листопада 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання.
В обґрунтування позовної заяви зазначено про те, що прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН є необґрунтованими, протиправними та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства України, оскільки не містять зазначення тих документів, яких на думку відповідачів не достатньо, що, в свою чергу, свідчить про формальність оскаржуваних рішень. Крім того, вказано і на ту обставину, що ТОВ "Технопромснаб" не підпадає під критерії ризиковості, що визначені підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, а також надав на адресу відповідача всі необхідні документи, які підтверджують законність здійснення позивачем господарської діяльності та реальне виконання операцій, за якими складені податкові накладні, проте, відповідачем не надано належної оцінки поданим документам. З огляду на обставини, викладені у позовній заяві Позивач просив суд позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2018 року по справі №0840/3325/18 адміністративний позов задоволено у повному обсязі (а.с. 134-139).
Відповідач-1 - Головне управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, оскаржив його в апеляційному порядку (а.с. 162-165).
В апеляційній скарзі Відповідач-1, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги мотивовано тим, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних прийняті Комісією Головного управління ДФС у Запорізькій області виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв, що, на думку, Відповідача-1 свідчить про їх правомірність та обґрунтованість.
Відповідачем-2 - ДФС України, подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній фактично просить суд апеляційну скаргу Відповідача-1 задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить суд апеляційну скаргу Відповідача-1 залишити без задоволення.
Відповідач-2, який був належним чином сповіщений про місце, дату та час розгляду справи, в судове засідання свого представника не направив, що не перешкоджає розгляду справи.
В судовому засіданні Представник Відповідача-1 вимоги апеляційної скарги підтримав.
Представник Позивача проти вимог апеляційної скарги заперечив.
Заслухавши пояснення представників учасників справи, кожного оркемо, проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Технопромснаб" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (код ЄДРПОУ 33178276) з 28.10.2004 року та є платником податку на додану вартість. Основним видом економічної діяльності товариства є неспеціалізована оптова торгівля.
Між ТОВ "Технопромснаб" та ПрАТ "Сєвєродонецьке науково-виробниче об'єднання "Імпульс" укладено договір поставки № 26/09 від 26 вересня 2016 року та Специфікації №6 та 7 від 08 серпня 2017 року до договору, відповідно до умов якого ТОВ "Технопромснаб" зобов'язувалось поставляти, а ПрАТ "СНВО "Імпульс" зобов'язувалось прийняти та оплатити продукцію. Згідно умов договору ціна на товар встановлюється в національній валюті України та погоджується сторонами в Специфікації та/або видатковій накладній до цього договору, ціна включає в себе в тому числі податок на додану вартість (20%).
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України Позивачем складено податкові накладні №1 та 2 від 17 листопада 2017 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація зазначених податкових накладних була зупинена з причини: "ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД:8544" (а.с. 16, 17).
17 липня 2018 року Позивачем до контролюючого органу направлено повідомлення щодо подачі документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції з ПрАТ "Сєвєродонецьке науково-виробниче об'єднання "Імпульс", за результатами якої було складено податкову накладну №1, проте, незважаючи на зазначені обставини регіональною комісією Державної фіскальної служби України 18 липня 2018 року прийнято рішення № 845901/33178276 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 17 листопада 2017 року в ЄРПН.
27 червня 2018 року Позивачем до контролюючого органу направлено повідомлення щодо подачі документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції з ПрАТ "Сєвєродонецьке науково-виробниче об'єднання "Імпульс", за результатами якої було складено податкову накладну №2, проте, незважаючи на зазначені обставини регіональною комісією Державної фіскальної служби України 02 липня 2018 року прийнято рішення №824787/33178276 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 17 листопада 2017 року в ЄРПН.
Правомірність прийнятих регіональною комісією Державної фіскальної служби України рішень про відмову в реєстрації податкових накладних від 17.11.2017 року №1 та №2 є предметом судового спору у даній справі.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, однак, в даному присутнє лише посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, що призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).
Пунктом 12 Порядку №1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку №1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).
Пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв'язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", «Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова №190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Постанова 117).
Пунктом другим Постанови №117 встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року №2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що під час зупинення реєстрації податкових накладних №1 та №2, фіскальним органом у квитанціях не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567.
Більш того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 17.11.2017 року №1 та №2 зазначено про невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 8544, однак такого критерію в п. 6 Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не передбачено.
Зазначене свідчить про безпідставність та необґрунтованість зупинення реєстрації податкових накладних №1 та №2, як передумови прийняття відповідних рішень Комісії.
Поряд із зазначеним, з матеріалів справи встановлено, що Позивачем на виконання вимог п. 53.23 ст. 56 ПК України направлено до фіскального органу повідомлення щодо подачі первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій з ПрАТ "Сєвєродонецьке науково-виробниче об'єднання "Імпульс", за результатами яких складено податкові накладні №1 та №2 від 17.11.2017 року.
Разом з тим, фіскальним органом у спірних рішеннях не вказано яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а лише зазначено про те, що платником не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 20-22).
Суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими посилання Відповідача-1 щодо відсутності технічної можливості для підкреслення документів в розділі «Додаткова інформація» рішення Комісії як на поважну підставу для неконкретизації переліку документів, оскільки недоліки в роботі органу державної влади не мають впливати на можливість платника податків надати конкретний перелік документів, який буде достатнім для прийняття Комісією позитивного рішення.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення фіскальним органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Суд апеляційної інстанції наголошує на тому, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання фіскальним органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Зазначене свідчить про те, що невиконання фіскальним органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов'язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об'єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги Відповідача-1 висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу Відповідача-1 без задоволення.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 243, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 грудня 2018 року в адміністративній справі №0840/3325/18 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
В повному обсязі постанова складена 31 липня 2019 року.
Головуючий - суддя В.В. Мельник
суддя Д.В. Чепурнов
суддя С.В. Сафронова