Головуючий суддя у першій інстанції : Волдінер Ф.А.
03 липня 2019 рокуЛьвів№ 857/4664/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Бруновської Н.В.
суддів: Матковської З.М., Улицького В.З.
за участю секретаря судового засідання: Бедрій Х.П.
представника апелянта: Виш А.А.
представника позивача: Губар Н.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДФС у Волинській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об'єднання «Ковельсільмаш» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року у справі № 140/2578/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об'єднання «Ковельсільмаш» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
10.12.2018р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче об'єднання «Ковельсільмаш» (ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш») звернувся в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0014991409 від 06.12.2018р. та № 0009741409 від 11.09.2018р.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12.03.2019р. позов задоволено частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 06 грудня 2018 року №0014991409. В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянти Головне управління ДФС у Волинській області та ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» подали апеляційні скарги, в яких зазначають, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт Головне управління ДФС у Волинській області просить суд, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.03.2019р. в частині задоволеного позову скасувати та прийняти нове рішення, яким у цій частині відмовити в позові.
Апелянт ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» просить суд, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.03.2019р. скасувати в частині відмови в позові та прийняти у цій частині нове рішення, яким позов задовольнити.
Представники апелянтів Виш А.А. та Габар Н.В. в судовому засіданні підтримали апеляційні скарги із підстав у них зазначених.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають до задоволення виходячи з наступних підстав.
07.06.2018р. на підставі наказу ГУ ДФС у Волинській області №2118, контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ ВО «Ковельсільмаш» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016р. - 31.03.2018р., валютного законодавства за період з 01.04.2016р. -31.03.2018р., єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016р. - 31.03.2018 р.
За результатами перевірки податковим органом складено акт від 14.08.2018р. за №12737/14-09/31533318 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ ВО «Ковельсільмаш», з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.04.2016р. - 31.03.2018р., валютного за період з 01.04.2016р. - 31.03.2018р., єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016р. - 31.03.2018р. (а.с. 12 )
Зокрема, в акті перевірки зазначено виявлені в ході перевірки наступні порушення, а саме:
-п.3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 року п.20, 21 П(С)БО 16 Витрати, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248, Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291 із змінами та доповненнями, Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затв. Наказом Міністерства фінансів України від 01 липня 1997 року №141 із змінами та доповненнями, п.,44.2, ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755 - VI, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 105 000, 00 грн., у тому числі за II кв.2016 року на суму 105 000,00грн.;
- пп.242.1.3, п.242.1, п246.3, 246.4, 246.5 ст.246 Податкового кодексу України, ст.1,26,27, Закону України від 05.03.1998р. № 187/98-ВР «Про відходи», в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 1 727 747 ,79 грн., в т.ч.: за 2 кв. 2016р. на суму 195 916, 00 грн., за 3 кв.2016. на суму 165 629 ,21 грн., за 4 кв. 2016 р. на суму 205 257,25 грн., за 1 кв.2017р. на суму 66 253,69 грн., за 2 кв.2017 року на суму 204 577,85 грн, за 3 ув.2017р. на суму 276 172, 04 грн., за 4 кв.2017p. на суму 360 311,10 грн., та за 1кв.2018р. на суму 253 630,65 грн. (а.с. 12-36 )
11.09.2018р. на підставі акту перевірки податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення № 0009731409, № 0009741409. (а.с. 38 )
Так, за результатами розгляду скарги позивача від 28.09.2018р. Державною Фіскальною Службою України рішенням №38141/6/99-99-11-01-01-25 від 23.11.2018р. скасовано податкове повідомлення - рішення № 0009731409 від 11.09.2018р. в частині збільшення грошового зобов'язання з екологічного податку у сумі 1 151 831 грн. 86 коп. та застосування штрафних санкцій в сумі 287 957 грн.97 коп., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 11.09.2018р. № 0009741409 залишено без змін. ( а.с. 42 )
06.12.2018р. контролюючим органом винесено нове податкове повідомлення-рішення № 0014991409 яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього об'єктах на суму - 719894 грн. включно із штрафними ( фінансовими ) санкціями. ( а.с. 37 )
Предметом розгляду в даній справі є податкові повідомлення-рішення 11.09.2018р. № 0009741409 та від 06.12.2018р. № 0014991409 (а.с. 37-38 )
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0014991409 від 06.12.2018 р. яким визначено зобов'язання із сплати екологічного податку в розмірі 575 915 грн. 93 коп. та штрафні санкції в розмірі 143978 грн. 93 коп., оскільки податковий орган діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України виходячи з наступного.
Згідно інформації з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ТзОВ «ВО «Ковельсільмаш» є: 28.30 Виробництво машин і устаткування для сільського та лісового господарства; 16.29 Виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння; 25.50 Кування, пресування, штампування, профілювання; порошкова металургія; 25.93 Виробництво виробів із дроту, ланцюгів і пружин; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 33.11 Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення.
Як видно з матеріалів справи податковий орган при нарахуванні екологічного податку застосував ставку податку, встановлену на розміщення відходів 1 класу небезпеки, як на відходи, на які не встановлено клас небезпеки згідно п. 246.3 ст. 246 ПК України.
Екологічний податок - загальнодержавний обов'язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об'єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 01.04.2009 (підпункт 14.1.57 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Судом першої інстанції встановлено, що позивач розміщення відходів у вигляді окалини у спеціально відведених для цього місцях не проводить, а використовує у господарській діяльності для засипання котловану після демонтажу обладнання по мірі їх виникнення без накопичення, що не спростував податковий орган.
п.п. 246.2 ст. 246 ПК України встановлено ставки податку на розміщення відходів, які встановлюються залежно від класу небезпеки та рівня небезпечності відходів. ( I клас - надзвичайно небезпечні ( ставка податку за 1 тонну - 1405,65 грн. ); ( II клас - високонебезпечні ( ставка податку за 1 тонну - 51,2 грн.); ( ІІІ клас - помірно небезпечні ( ставка податку за 1 тонну - 12,84 грн. ); ( ІV клас - малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості ( ставка податку за 1 тонну - 0,49 грн. ).
За розміщення відходів, на які не встановлено клас небезпеки, застосовується ставка податку, встановлена за розміщення відходів 1 класу небезпеки. ( п. 246.3 ст. 246 ПК України )
Проте, як видно із змісту листа Міністерства екології і природних ресурсів України «Щодо неможливості визначення класу небезпеки відходів» № 7/1254-16 на даний час на державному рівні не затверджений перелік ( класифікатор ) відходів із встановленими класами небезпеки.
До 15.07.2015 р. діяла Постанова Головного державного санітарного лікаря України від 01.07.1999 р. № 29 про затвердження «Державні санітарні правила та норми» якими передбачено, що окалина відноситься до IV класу небезпеки.
Згідно діючого «Временного классификатора токсичных промышленных отходов и Методических рекомендаций по определению класса токсичности промышленных отходов» окалина - відноситься до четвертого класу небезпеки, які не мають негативних екологічних наслідків, можуть бути об'єднані з побутовими відходами в місцях захоронення останніх або використані як ізолюючий матеріал, а також для різних планувальних робіт при освоєнні території.
Тобто, на даний час визначити клас небезпеки окалини неможливо, тому колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивач керуючись аналогію попереднього нормативного акту обґрунтовано відніс її до четвертого класу.
Отже, доводи апелянта Головного управління ДФС у Волинській області про те, що суд першої інстанції не застосував до спірних правовідносин п. 246.3 ст. 246 ПК України, якою визначено, що за розміщення відходів на які не встановлено клас небезпеки застосовується ставка податку, встановлена на розміщення відходів 1 класу небезпеки є безпідставними. В даному випадку податковий орган незважаючи на відсутність нормативного акту, що передбачає визначення класу небезпечності відходів, самостійно, без посилання на будь-який нормативний акт визначив, що окалина підпадає під I-IV клас небезпеки та протиправно застосував ставку визначену п. 246.3 ст. 246 ПК України як за розміщення відходів I класу небезпеки.
Відсутність на даний час нормативного документу на державному рівні, яким повинен бути затверджений перелік (класифікатор) відходів із встановленими класами небезпеки не може мати наслідком прирівнювання будь-яких відходів до надзвичайно небезпечних.
п. 246.3 ст. 246 ПК України не може застосовуватись у період коли відсутній нормативний документ, що розділяє відходи за ступенем небезпеки, оскільки, призводить до порушення прав суб'єктів господарювання і призводить до завищення суми екологічного податку, який підлягає сплаті.
Крім того, доводи податкового органу про те, що позивач у разі не визначення класу небезпечності відходів зобов'язаний звернутись до уповноважених органів за відповідним роз'ясненням не передбачений чинним законодавством.
При цьому, колегія суддів враховує ту обставину, що податковий орган всупереч п. 250.12 ПК України протиправно не залучив під час проведення перевірки працівників органів виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійсненням державного нагляду ( контролю) у сфері навколишнього природного середовища, для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів. Тобто, контролюючий орган самостійно визначив, що окалина ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» «розміщується» та визначив обсяги розміщення окалини, що суперечит вимогам даної норми.
Разом з тим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що одним з принципів податкового законодавства України відповідно до норм статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України є принцип презумпції добросовісності дій, рішень платника податків, у зв'язку з чим передбачається, що дії платників податків, які мають своїм результатом одержання податкової вигоди економічно виправдані, а відомості, що містяться у податкових деклараціях, податкових на податкових накладних та інших первинних документах, є достовірними. Надання фіскальному органу всіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено належними та допустимими доказами, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність яких установлена судом.
Такий підхід національного законодавства також узгоджується з позицією Європейського суду з прав людини, викладеною в пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції». Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Відповідно до ч.1 та ч.2 статті 6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), які відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 11.09.2018р. № 0009741409 колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що в березні 2015р. позивач ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» отримав кошти як попередня оплата за продукцію від покупця ТОВ «Клесівські граніти» на суму - 3500000 грн. Тобто, у позивача виникли податкові зобов'язання у вигляді податку на додану вартість в розмірі - 583 333 грн., які сплачені останнім. ( зареєстрована податкова накладна ).
Дані операції були відображені підприємством у бухгалтерському обліку таким чином: по Дебету рахунок 311 «Поточні рахунки в національні валюті» з Кредитом рахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними» - на суму 3500000,00 грн. отримання попередньої оплати; по Дебету рахунок 643 «Податкові зобов'язання» з Кредитом рахунок 64.1.3 «Розрахунки з ПДВ» - на суму 583333,00 грн. на суму попередньої оплати виписана податкова накладна.
31.05.2016 р. позивач згідно платіжного доручення № 8911 повернув 3500000,00 грн. попередньої передоплати ТОВ «Клесівські граніти». ( на момент здійснення операції СГД скасовано реєстрацію платника ПДВ ).
Дані операції були відображені ТОВ ВО «Ковельсільмаш» у бухгалтерському обліку таким чином: по Дебету рахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними» з Кредитом рахунок 311 «Поточні рахунки в національній валюті» - на суму 3 500 000,00 грн. повернення передплати за договором; по Дебету рахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з Кредитом рахунок 643 «Податкові зобов'язання» - на суму 583 333,00 грн. списано дебіторську заборгованість.
п. 16.1 ст. 16 ПК України передбачено, що платник податків зобов'язаний, зокрема, вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Інструкцією про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка затверджена Міністерством Фінансів України №291 від 30.11.1999 р. та зареєстрована в Міністерстві юстиції України від 21.12.1999 р. № 893/4186 (далі Інструкція №291 ) передбачено, що на субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, яка є фінансовим активом, про суму списаної безнадійної заборгованості в разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів та про суму списаної безнадійної заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено. При цьому, облік резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю, щодо якої є ризик неповернення, облітується на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів».
Проте, позивач згідно з даними бухгалтерського обліку резерв сумнівних боргів не створював.
Як видно з матеріалів справи ТОВ «Ковельсільмаш» здійснив погашення кредиторської заборгованості шляхом повернення в адресу кредитора ТОВ «Клесівські граніти» в розмірі 3500000 грн., а не списання ( визнання ) даної кредиторської заборгованості як безнадійної ( сумнівної ).
п.1.3 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, яка затверджена наказом Міністрества фінансів України від 01.07.1997 р. № 141 передбачено виключний перелік випадків в яких суми ПДВ відносяться до витрат.
При цьому, даною Інструкцією не передбачено відображення у складі витрат сум податкових зобов'язань з податку на додану вартість, нарахованих при отриманні попередньої оплати.
В п.20 п.21 Положення ( стандарт ) бухгалтерського обліку «Витрати» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 не визначено відображення в складі «Інших операційних витрат» сум податкового зобов'язання з ПДВ по операціях з повернення коштів в адресу покупця як попередня оплата.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відображення ТОВ «ВО «Ковельсільмаш» витрат на субрахунку 944 «сумнівні та безнадійні борги» на суму 583 333 грн., не підтверджується по суті здійсненою операцією та нормами чинного законодавства з ведення бухгалтерського обліку щодо відображення господарських операцій в облікових регістрах та є протиправним, оскільки позивач резерв сумнівних боргів не створював, заборгованість перед ТОВ «Клесівські Граніти» безнадійною ( сумнівною ) не визнана.
Тобто, сума податкового зобов'язання з ПДВ з повернутої ТОВ ВО «Ковельсільмаш» для ТОВ «Клесівській Граніти» предоплати не може відображатись як безнадійна заборгованість.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове-повідомлення рішення № 0009741409 від 11.09.2018 р. прийняте податковим органом в межах повноважень та у спосіб передбачений законами та Конституцією України. Оскільки, позивач занизив фінансовий результат до оподаткування за звітній період на суму - 583333 грн., незаконно відніс суму податкового зобов'язання з ПДВ до інших операційних витрат.
Інші доводи апелянтів не спростовують висновки колегії суддів.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст. 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційні скарги Головного управління ДФС у Волинській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об'єднання «Ковельсільмаш» залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року у справі № 140/2578/18 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення.
Строк оскарження постанови, в якій оголошено вступну та резолютивну частину судового рішення обчислюється з дня складення постанови у повному обсязі.
Суддя Н.В. Бруновська
Суддя З.М. Матковська
Суддя В.З. Улицький
Постанова складена в повному обсязі 15.07.2019р.