02 липня 2019 р. м. ХарківСправа № 520/9364/18
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Гуцала М.І.,
Суддів: Бенедик А.П. , Донець Л.О. ,
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Публічного акціонерного товариства "Харківгаз" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.02.2019, головуючий суддя І інстанції: Панов М.М. (повний текст складено 26.02.19) по справі № 520/9364/18
за позовом Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Харківгаз" (Публічного акціонерного товариства "Харківгаз")
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС України
про скасування податкового повідомлення-рішення,
Публічне акціонерне товариство "Харківгаз" звернулось до суду з вимогами про скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України №0069501200 від 16.10.2018, обгрунтовуючи їх невідповідністю підстав прийняття вимогам законодавства, яке регулює спірні правовідносини.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21.02.2019 у задоволенні позову було відмовлено.
Позивач, не погодившись з таким судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій стверджує про неповноту з'ясування всіх обставин у справі та порушення норм матеріального і процесуального права. В обгрунтування заявлених вимог про скасування судового рішення вказує на норми статті 242 ПК України, згідно яких об'єктом та базою оподаткування є виключно обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами. При цьому, для визначення наднормативних викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря необхідно провести відповідні вимірювання, ідентифікувати стаціонарні джерела, проте під час проведення перевірки будь - яких заходів щодо встановлення фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення не було вжито. Для визначення податкових зобов'язань з екологічного податку, який справляється за місцем знаходження джерела викидів об'єкта, пов'язаного з оподаткуванням, вимагається виконання інвентаризації в межах конкретних адміністративно територіальних одиниць, за місцезнаходженням джерел викидів, конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу.
Крім того, заявник апеляційної скарги зазначає, що податкове законодавство не містить поняття «забруднюючі речовини», а тому віднесення метану до такої категорії речовин є необгрунтованим. Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою КМУ від 29.11.2011 № 1598, у якому відсутній метан як забруднююча речовина. Вважає, що метан відноситься до парникових газів, а не до категорії забруднюючих речовин.
Також, позивач вказує на неможливість застосування до спірних правовідносин методик визначення питомих втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджених наказоми Міністерства палива та енергетики України, для визнання реального обсягу викиду метану в атмосферне повітря. Зауважує, що не весь об'єм фактичних втрат природного газу за спірний період є тим об'ємом газу, який безпосередньо витік у атмосферне повітря.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги у повному обсязі, надавши письмові пояснення щодо неправомірності здійснених податковим органом розрахунків викиду природного газу в атмосферне повітря. Зокрема, звертає увагу на те, що втрата газу під час його транспортування пов'язана не лише з його витоком у атмосферне повітря, але й з заповненням газом новозбудованих газопроводів, регулювання та настроювання газового обладнання, приладів обліку, опалення, регулювання та налаштування газорозподільчих пунктів. В той же час ст. 249 ПК України передбачає оподаткування лише фактичних викидів забруднюючих речовин.
Відповідач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому стверджує про віднесення до забруднюючих речовин метану, який є основою складовою природного газу, згідно наказу Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 № 104. Посилається на лист Міністерства екології та природних ресурсів від 22.01.2018 № 1398/9, згідно якого фактичні обсяги забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами визначаються суб'єктами господарювання відповідно до затверджених в установленому порядку методик та питомих викидів без інструментального вимірювання. Зазначає про дію Додатку 2 до Протоколу про реєстри викидів і перенесення забруднювачів, ратифікованого Законом України № 980-VIII від 03.02.2016, яким метан визнано забруднювачем, шкідливим для навколишнього середовища.
Представник відповідача проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, наполягаючи на тому, що податкове повідомлення-рішення є правомірним та прийнятим з дотриманням вимог законодавства. На підтвердження своєї позиції надав письмові пояснення щодо правомірності визначення обсягу викиду забруднюючої речовини у атмосферне повітря за допомогою діючої методики визначення фактичних втрат природного газу при його транспортуванні.
В ході апеляційного перегляду судового рішення, у зв'язку з наданням статутних документів про нове найменування позивача, ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019 було здійснено заміну позивача, Публічне акціонерне товариство «Харківгаз», на його правонаступника - Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Харківгаз»».
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши та оцінивши зібрані під час слухання та наявні в матеріалах справи докази, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення вимог поданої позивачем апеляційної скарги з огляду на наступне.
В ході судового розгляду було встановлено, що Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС України було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ “Харківгаз” з питання нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин “метану” за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2017 року, по результатам якої було складено акт №52/28-10-50-12-08/03359500 від 25.09.2018.
Вказаним актом перевірки було встановлено порушення ПАТ “Харківгаз” п. 240.1 ст. 240, п.п. 242.1.1, п. 242.1, ст. 242, ст. 243, п. 249.1, п. 249.2, п. 249.3 ст. 249 Податкового Кодексу України, в результаті чого було встановлено заниження екологічного податку на загальну суму 7225483,12 грн. за період з 01.07.2015 по 30.06.2017.
На підставі акту перевірки №52/28-10-50-12-08/03359500 від 25.09.2018 Офісом великих платників податків ДФС України було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 16.10.2018 №0069501200 на загальну суму 9031853,90 грн., в тому числі за податковим зобов'язанням за платежем екологічний податок на суму 7225483,12 грн. та за штрафними санкціями на суму 1806370,78 грн.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з наявного у позивача обов'язку сплачувати екологічний податок за викиди метану в атмосферне повітря, виходячи з виробничо-технологічних втрат природного газу, здійснених самостійно АТ «Оператор газорозподільної системи «Харківгаз»». При цьому суд враховував той факт, що позивачем не надано підтверджуючі документи щодо розподілу стаціонарних джерел забруднення. За висновками суду першої інстанції, відповідач діяв у межах та у спосіб, передбачений чинним законодавством, що повністю узгоджується з приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, зважаючи на вимоги діючого законодавства на час спірних правовідносин сторін та фактичні обставини справи.
Статтею 243 ПК України передбачено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, в т.ч. забруднюючих речовин «вуглеводні» та «тверді речовини».
Зазначені забруднюючі речовини затверджені наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14 березня 2002 року №104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.04.2002 за №322/6610 (далі - Наказ № 104).
Разом з тим, перелік речовин, які входять до «вуглеводнів», Наказом № 104 визначено з метою справляння збору за забруднення навколишнього середовища, а не екологічного податку.
Крім того, Наказ № 104 був розроблений відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 01.03.1999 № 303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього середовища і стягнення цього збору», яка втратила чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 1236 від 27.12.2010.
В той же час, ПК України не надає визначення терміну (поняття) «Забруднюючі речовини».
Разом з тим, п. 5.3 ст. 5 ПК України встановлює, що інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Термін (поняття) «Забруднюючі речовини» визначається Законом України «Про охорону атмосферного повітря», відповідно до ст. 1 якого забруднююча речовина - речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров'я людини та стан навколишнього природного середовища.
Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.11.2001 №1598, не передбачає "Метан" як речовину, визначену цим Переліком, викиди якої підлягають регулюванню.
Також, нормативи гранично допустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел, затверджених наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України "Про затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел" від 27.06.2006 №309, "метан" до переліку забруднюючих речовин не віднесено.
Відповідно до Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.03.1999 №343, "метан" теж не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за "метаном" ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться.
Виключно парниковим газом "метан" визначений також Методичними рекомендаціями щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел, затверджених наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 05.10.2009 №73, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах, затвердженою наказом Держкомстату України від 22.04.2011 року №98, Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженою наказом Держкомстату України від 13.11.2008 № 452.
Пунктом 3.2 статті 3 ПК України встановлює, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Чинним міжнародним договором, на який посилається позивач, є Кіотський протокол (ратифікований Верховною Радою України 04.02.2004 та набрав чинності 17.11.2006), Додатком A до якого парниковими газами визначено: Діоксид вуглецю (CO2); Метан (CH4); Закис азоту (N2O); Гидрофторвуглеводи (ГФВ); Перфторвуглеводи (ПФВ); Гексафторид сірки (SF6).
"Метан" також не визнаний речовиною, що руйнує озоновий шар (Монреальський протокол про речовини, що руйнують озоновий шар, що набув чинності для України з 29.06.1990).
Податковий орган в свою чергу посилається на дію Додатку 2 до Протоколу про реєстри викидів і перенесення забруднювачів (Далі - Протокол про реєстри), який ратифіковано Законом України № 980-VIII від 03.02.2016, яким метан визнано забруднювачем, шкідливим для навколишнього середовища. При цьому, відповідач вказує на визначення «дифузних джерел», яке міститься в п. 9 ст. 2 такого Протоколу, як багато менших або розсіяних джерел, з яких забруднювачі можуть викидатись у землю, повітря або воду, сукупний вплив яких на ці середовища може бути суттєвим і для яких практично недоцільно проводити звітність для кожного окремого джерела.
Надаючи оцінку таким доводам податкового органу, колегія суддів зауважує, що метою цього Протоколу про реєстри є розширення доступу громадськості до інформації шляхом створення послідовних, інтегрованих, загальнонаціональних реєстрів викидів і перенесення забруднювачів (РВПЗ), згідно з положеннями цього Протоколу, які могли б сприяти участі громадськості у процесі ухвалення рішень з питань, що стосуються навколишнього середовища, а також сприяти запобіганню забрудненню навколишнього середовища та його скороченню.
Виходячи з такої мети забезпечення участі громадськості в охороні навколишнього середовища "забруднювачем" у п. 6 ст. 2 Протоколу про реєстри визначено речовину чи групу речовин, які можуть бути шкідливими для навколишнього середовища або для здоров'я людини через свої властивості та в результаті їх потрапляння у навколишнє середовище. Тобто, метан, визначений у Додатку 2 до Протоколу про реєстри, включений до переліку забруднювачів саме у розумінні цього міжнародного договору, який не врегульовує питання оподаткування за викиди такої речовини в атмосферне повітря.
Крім цього, у Додатку 2 до Протоколу про реєстри визначений граничний рівень викиду метану, у разі перевищення якого настають певні зобов'язання зі звітування у власника чи оператора кожного окремого об'єкта, згідно положень ст. 7 Протоколу про реєстри. Тобто, рівень шкідливості Протокол про реєстри пов'язує з обсягом викидів по кожному окремому об'єкту такого викиду, а не по особі, у володінні якої знаходяться такі об'єкти.
Що стосується посилання відповідача на визначення «дифузних джерел», то інформацію про викиди з таких джерел, згідно п. 4 ст. 7 Протоколу про реєстри, забезпечує компетентний орган або більше державних органів або компетентних відомств для збору інформації про викиди забруднювачів із дифузних джерел, визначених у пунктах 7 та 8, для внесення її до реєстру.
Враховуючи вищевикладене, з огляду на наявні у відповідача повноваження, колегія суддів вважає, що віднесення певної речовини до забруднювача та контроль за обсягів його викидів здійснюється лише компетентним органом, до якого Офіс великих платників податків ДФС України не відноситься.
Порядок здійснення державного контролю у галузі охорони атмосферного повітря визначається відповідно до Закону України від 16.10.1992 №2707-ХІІ “Про охорону атмосферного повітря” (далі - Закон №2707-ХІІ), ст. 28 якого передбачено його здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, раціонального використання, відтворення і охорони природних ресурсів, а на території Автономної Республіки Крим - органом виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань екології та природних ресурсів, а також іншими органами виконавчої влади.
Таким чином, до повноважень відповідача не відноситься здійснення державного контролю у галузі охорони атмосферного повітря.
Згідно ст. 31 Закону України “Про охорону атмосферного повітря”, державному обліку в галузі охорони атмосферного повітря підлягають: об'єкти, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров'я людей та на стан атмосферного повітря; види та обсяги забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря; види і ступені впливу фізичних та біологічних факторів на стан атмосферного повітря.
Державний облік у галузі охорони атмосферного повітря здійснюється за єдиною системою у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
На виконання статті 31 Закону України №2707 Кабінетом Міністрів України затверджено Постанову від 13 грудня 2001 №1655 “Про затвердження Порядку ведення державного обліку в галузі охорони атмосферного повітря”.
Частиною 3 вищенаведеного Порядку встановлено, що державний облік включає: взяття на облік об'єктів, які справляють шкідливий вплив; ведення на об'єктах первинного обліку стаціонарних джерел, які справляють шкідливий вплив; складення державної статистичної звітності в галузі охорони атмосферного повітря стаціонарними та пересувними джерелами, які справляють шкідливий вплив; проведення інвентаризації викидів та обсягів забруднюючих речовин на зазначених об'єктах.
Взяття на державний облік об'єктів, які справляють шкідливий вплив, здійснює Мінприроди за критеріями, встановленими цим Міністерством за погодженням з Держстатом.
В доповнення до Постанови №1655 затверджено Наказ Державного комітету статистики України від 20.10.2008 №396 Про затвердження Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень про охорону атмосферного повітря №2-ТП (повітря) "Звіт про охорону атмосферного повітря" (річна) та №2-ТП (повітря) "Звіт про охорону атмосферного повітря" (квартальна), яка встановлює порядок заповнення форм державних статистичних спостережень про охорону атмосферного повітря.
У статистичній звітності відображається кількість забруднювальних речовин які викинуто в атмосферне повітря окремо за речовинами та групами речовин.
В той же час відповідачем не було надано відповідне документальне підтвердження органу, уповноваженого на здійснення державного контролю за охороною атмосферного повітря, шодо фактичного обсягу здійсненого шкідливого впливу у відповідних розмірах, внаслідок понесених позивачем втрат природного газу при його транспортуванні.
Адже, згідно пп. 14.1.57 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, екологічний податок справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря.
Підпунктом 242.1.1 п. 242.1 ст. 242 Податкового кодексу України визначено об'єкт та базу оподаткування по екологічному податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, зокрема, обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.
Згідно із п. 249.3 ст. 249 Податкового кодексу України екологічний податок справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, обчислюються платниками податку самостійно щокварталу виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку. Тобто, на підстав, фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин протягом звітного кварталу.
Зазначене відповідає змісту листа від 22.01.2018 №1398/9 Міністерства екології та природних ресурсів, яке повідомило Офіс ВПП, що фактичні обсяги забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами визначаються суб'єктами господарювання відповідно до затверджених в установленому порядку Методик та питомих викидів.
В той же час, як було встановлено в ході судового розгляду, Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Харківгаз»» діючим законодавством не зобов'язано самостійно щокварталу визначати фактичні обсяги викиду саме метану, що зумовило відсутність таких даних.
Надаючи оцінку правомірності здійсненим податковим донарахуванням, колегія суддів зауважує, що податковим органом неправомірно ототожнено обсяги виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу при транспортуванні з обсягами викидів, а тому помилково визначено їх як об'єкт оподаткування екологічним податком.
Дійсно, зважаючи на технологією діяльності з розподілу природного газу у позивача виникають виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу, граничні річні обсяги яких розраховуються відповідно до Методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами", затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 № 264 (Наказ № 264), зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 9.07.2003 та розроблених відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15.07.1997 №786 "Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві", мета яких обрахування втрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача. При цьому, розрахунок допустимих та фактичних обсягів виробничо-технологічних втрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно.
Згідно з наказом Міністерства палива та енергетики України № 595 від 21.10.2003 "Про затвердження Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками у разі не проведення об'єму газу до стандартних умов" (далі - Наказ N 595) ця Методика призначена для розрахунків питомих втрат газу в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об'ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу. Дія цієї Методики поширюється на підприємства з газопостачання та газифікації і визначає порядок розрахунків питомих втрат природного газу (далі - газ), що виникають при вимірюваннях об'єму природного газу побутовими лічильниками газу (далі - лічильники), які використовують споживачі - фізичні особи.
Відповідно до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України № 737 від 23.11.2011 "Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах"(далі - Наказ № 737) річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 № 264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 року за № 570/7891, Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 №264, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 №571/7892, та Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об'єму газу до стандартних умов, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 №595, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 25.12.2003 за №1224/8545.
Наказом №264 визначено, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу - це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з'єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об'єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з'єднувальних деталей який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Тобто, це газ, що втрачається під час його транспортування газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт, а отже ВТВ виникають з об'єктивних причин, як наслідок технологічного процесу та зношеності газотранспортної системи, і такі витрати є невід'ємною частиною виробничого процесу розподілу природного газу та формують собівартість послуги розподілу газу.
Аналогічні умови викладені в Наказі №737, п.1.3 якого передбачено затвердження Міністерством енергетики та вугільної промисловості України щодо кожного газорозподільного підприємства розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на наступний календарний рік, які враховуються при формуванні Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) газорозподільному підприємству тарифу на розподіл природного газу.
Відповідно до п.4 гл.6 р.ІІІ Кодексу газорозподільних систем, затвердженого постановою НКРЕКП від 30.09.2015у № 2494, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.11.2015 року за № 1379/27824, об'єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу (ВТВ) за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу ХІІ цього Кодексу та розраховується як різниця між об'ємом (обсягом) надходження природного газу до ГРМ у відповідний період і об'ємом (обсягом) природного газу, який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду.
Отже, виробничо-технологічні втрати природного газу формуються не лише за однією складовою викидів в атмосферне повітря стаціонарними джерелами під час здійснення позивачем основного виду господарської діяльності, оскільки такий розрахунок втрат встановлений законодавчо виключно для визначення собівартості наданих послуг з постачання газу, а не з метою визначення фактичного витоку природного газу у атомосферне повітря. В той же час, не існує будь-яких методик, які б дозволяли визначити окремий обсяг саме цих витрат в загальному обсязі природного газу для ВТВ.
Колегія суддів звертає увагу на те, що Наказом № 264 затверджені методики визначення граничних витрат та втрат природного газу стосуються всіх технологічних витрат та втрат, при цьому - граничних, а не фактичних.
Згідно п. 249.3 ст. 249 Податкового кодексу України екологічний податок справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. До таких джерел викидів в атмосферне повітря можливо віднести газорегуляторні пункти, на яких у виключних критичних випадках необхідності зниження тиску в мережах, відбувається викид природного газу у повітря. Проте відповідачем не доведено фактичний обсяг викидів на конкретно визначених стаціонарних джерелах позивача.
Відповідно до ст.31 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища", ст.4 Закону України "Про охорону атмосферного повітря" , наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10.02.1995 №7 затверджено Інструкцію про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві (далі Інструкція).
У п.1.2 Інструкції узагальнені та викладені основні вимоги до: порядку проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин і представлення її в Мінприроди, обласні, Київську та Севастопольську міські державні адміністрації, орган виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища; оформлення звіту по проведенню інвентаризації викидів забруднюючих речовин.
Відповідно до п.1.7. Інструкції, при інвентаризації викидів забруднюючих речовин використовуються матеріали: прямих методів вимірів, які основуються на проведенні безпосередніх інструментальних вимірів; розрахункових методів; матеріали технологічного регламенту та проектних показників. У необхідних випадках для розрахунку кількісних характеристик викидів повинні застосовуватись галузеві методики, затверджені Мінприроди.
Разом з тим, встановити фактичний обсяг унеможливлено відсутністю певних галузевих методик, затверджених Мінприроди, що не може бути достатнім обгрунтуванням правомірності застосованих відповідачем методик за Наказами № 264 та № 595, за допомогою яких визначаються граничні обсяги втрат та умовну розрахункову величину втрат, залежно від технічних характеристик газопроводу, а не фактичні втрати викидів в атмосферне повітря.
При цьому заслуговує на увагу присутність у розрахунках метрологічних втрат на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря, а комерційними втратами. Зокрема, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6 % від спожитого газу - через кілька років експлуатації приладу. При цьому природний газ фактично не викидається у повітря, але кількість зафіксованого лічильниками природного газу може бути меншою за кількість фактично спожитого природного газу внаслідок похибки вимірювання.
Відповідач не заперечує, що провів розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу, що унеможливлює розмежування таких витрат і втрат для цілей оподаткування екологічним податком.
З наведеного вище визнаються необгрунтованими висновки суду першої інстанції про наявність у позивача обов'язку нараховувати та сплачувати екологічний податок з викидів метану в атмосферне повітря, оскільки такий газ не споживається кінцевими споживачами, а тому обсяги такого газу (метану) фактично є викидами в атмосферне повітря.
Посилання податкового органу, з яким помилково погодився суд першої інстанції, на лист Міністерства екології та природних ресурсів України від 23.10.2017 №19018/9 (вх. Офісу ВПП ДФС №19018/9) не впливає на вищевикладені висновки суду першої інстанції щодо необхідності визначення фактичного обсягу викиду забруднюючої речовини у атмосферне повітря.
Згідно п. 19 ст. 1 Закону України “Про засади функціонування ринку природного газу”природний газ, нафтовий (попутний) газ, газ (метан) вугільних родовищ та газ сланцевих товщ, газ колекторів щільних порід та газ центрально-басейнового типу (далі - природний газ) - корисна копалина, яка є сумішшю вуглеводнів та невуглеводневих компонентів, перебуває у газоподібному стані за стандартних умов (тиск - 760 мм ртутного стовпа і температура - 20 град.С)
товарною продукцією;
Оскільки метан як вуглеводень за фізико-хімічними властивостями є лише частиною природного газу (СН4), на підставі паспортів фізико-хімічних показників природного газу, наданих до перевірки, відповідачем самостійно визначено середній відсоток метану, та густина метану за перевіряємий період (додаток №4 до першого примірника акта перевірки). Розрахунок екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01 липня 2014 року по 30 червня 2017 року, наведено у додатку №4 до першого примірника акта перевірки.
Разом з тим, такі розрахунки викидів в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин були здійсненні працівниками податкового органу самостійно, незважаючи на залучення до участі у перевірці фахівців Державної екологічної інспекції у Харківській області.
В той же час, колегія суддів враховує проведену з 17.10.2017 по 30.10.2017 Державною екологічною інспекцією у Харківській області перевірку дотримання позивачем вимог природоохоронного законодавства в галузі охорони атмосферного повітря, за результатами якої було складено акт № 592/01-04/03-09 (а.с. 65 - 75 том 1). Згідно висновків цього акту, позивачем виконуються вимоги, передбачені дозволом на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, забезпечено здійснення інструментально-лабораторних вимірювань параметрів викидів забруднюючих речовин як стаціонарних, так і пересувних джерел.
Отже, зважаючи на підтвердження компетентного органу про здійсненні позивачем вимірювання викидів забруднюючих речовин зі стаціонарних джерел, що є основою для нарахування екологічного податку за приписами п. 249.3 ст. 249 Податкового кодексу України, податковому органу необхідно було врахувати саме такі втрати позивача при визначенні оскарженого податкового навантаження.
При цьому, колегія суддів зауважує, що виокремлення, розмежування таких витрат і втрат, в тому числі за переліком елементів газорозподільної мережі, не входить до компетенції суду при вирішенні по суті цього податкового спору, оскільки обов'язок щодо адміністрування екологічного податку, а також точного і правильного його розрахунку у випадку несплати такого податкового зобов'язання покладений виключно на орган контролю - Державну фіскальну службу України та його територіальні підрозділи.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність включення відповідачем у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об'єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу, що нівелює висновки податкового органу про заниження позивачем екологічного податку.
Зазначені обставини невідповідності висновків суду фактичним обставинам справи, зважаючи на приписи п. 3 ч. 1 ст. 317 КАС України, свідчать про наявність підстав для задоволення вимог поданої позивачем апеляційної скарги про скасування судового рішення та прийняття нового про задоволення позову шляхом скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Харківгаз" (Публічного акціонерного товариства "Харківгаз") задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.02.2019 по справі № 520/9364/18 скасувати.
Прийняти нове судове рішення про задоволення позову Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Харківгаз" (Публічного акціонерного товариства "Харківгаз") до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДФС України про скасування податкового повідомлення-рішення.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 16 жовтня 2018 року № 0069501200.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)М.І. Гуцал
Судді(підпис) (підпис) А.П. Бенедик Л.О. Донець
Повний текст постанови складено 08.07.2019.