10 квітня 2019 р.Справа № 520/9371/18
Другий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Присяжнюк О.В.,
Суддів: Любчич Л.В. , Спаскіна О.А. ,
за участю секретаря судового засідання Білюк Д.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2018 р. (ухвалене суддею Чудних С.О., повний текст якого складено 10.12.2018 р.)
по справі № 520/9371/18за позовом Приватного акціонерного товариства " Верхньоводяне"
до Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування податкового повідомлення-рішення,
Приватне акціонерне товариство «Верхньоводяне» (в подальшому - ПАТ «Верхньоводяне») звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 0000301419 від 09.10.2018 р.
В обґрунтування позовних вимог, позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно та підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2018 р. позов задоволено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2018 р. та прийняти рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме: вимог Податкового кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та на не відповідність висновків суду обставинам справи, оскільки нормативно-грошова оцінка земель ПАТ «Верхньоводяне» проведена в червні 1995 року, то, відповідно до ст. 289 Податкового кодексу України та Постанови кабінету Міністрів України «Про Методику нормативної грошової оцінки земель населених пунктів» N 213 від 23.03.1995 р. (в подальшому - Постанова № 213) обов'язково застосовується коефіцієнт 1,756 у 2015, 2016, 2017, 2018 роках.
Позивач подав до суду апеляційної інстанції письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою технічного запису не здійснювалося.
Суд, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційної скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судовим розглядом встановлено, що ПАТ "Верхньоводяне" зареєстровано як юридична особа, перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку четвертої групи.
За результатами проведеної контролюючим органом позапланової документальної невиїзної перевірки ПАТ «Верхньоводяне» з метою контролю дотримання вимог податкового законодавства України з єдиного податку для платників четвертої групи (сільськогосподарських товариств) за 2015-2018 роки, складено акт № 3813/20-40-14-19-08/00851034 від 14.09.2018 р., яким встановлено порушення позивачем ст. 289, п. 292.2-1, п. 292.3-1 ст. 292 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено сплату до бюджету єдиного податку 4 групи на загальну суму 229611,43 грн.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення рішення № 0000301419 від 09.10.2018 р., яким підприємству збільшено суму грошового зобов'язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського виробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75% у розмірі 239943,33 грн.
Не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням відповідача, ПАТ «Верхньоводяне» звернулося до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення необґрунтоване та прийнято відповідачем з порушенням чинного законодавства.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із п. 292-1 ст. 292-1 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до п. 292-1.2 статті 292-1 Податкового кодексу України, базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом. Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) є нормативна грошова оцінка ріллі в Автономній Республіці Крим або в області, з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом.
Згідно із ст. 289 Податкового кодексу України, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.
Постановою Кабінету Міністрів України № 15 від 14.01.2015 р. «Про Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру» встановлено, що Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) є центральним органом виконавчої влади, що в тому числі реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Листами № 6-28-022-442-17 від 12.01.2017 р. і № 6-28-0.22-244/2-18 від 11.01.2018 р. Держгеокадастр повідомив Державній фіскальній службі України, що за інформацією Державної служби статистики України, індекс споживчих цін за 2016 рік становив 112,4%. Відповідно до пункту 8 підрозділу 6 Перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 20.12.2016 р. № 1791 VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році») встановлено, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) 100 відсотків; для земель несільськогосподарського призначення 106 відсотків. Значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) за 2016 рік становить 1,0, для земель несільськогосподарського призначення 1,06.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки законодавством не визначено особливостей визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки землі за 2017 рік з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи, то необхідно застосовувати коефіцієнт, визначений та оприлюднений повноважним органом - Держгеокадастром.
Посилання контролюючого органу на те, що листом Міністерства фінансів України № 31-11150-09-10/1342 від 19.01.2017 р. рекомендовано Держгеокадастру визначати коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки землі за 2016 рік із застосуванням індексу споживчих цін за цей рік в розмірі 112,4%, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованим, оскільки вказаний лист був відкликаний листом Міністерства фінансів України № 11020-09-27/7516 від 22.03.2017 р.
Крім того, відповідно до п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Щодо застосування відповідачем при обчисленні у 2016-2018 роках єдиного податку четвертої групи нормативної грошової оцінки земель із застосуванням коефіцієнту 1,756, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно із п. 292-1.2 ст.292-1 Податкового кодексу України (в редакції станом на 01.02.2016 р.), базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого розділом XII цього Кодексу.
Відповідно до цієї ж норми (в редакції Закону України № 1791-VIII від 20.12.2016 р. "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році") базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базовою податкового (звітною) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом.
Аналіз вищевказаних норм вказує, що до нормативної грошової оцінки враховується лише коефіцієнт індексації, який визначається за індексом споживчих цін за попередній рік, обчислений за чітко встановленою формулою - жодних згадувань про будь-які інші коефіцієнт для врахування до нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, у тому числі коефіцієнту 1,756, Податковий кодекс України не містить.
Відповідно до ст. 12 Закону України "Про оцінку земель", нормативно-методичне регулювання оцінки земель здійснюється у відповідних нормативно-правових актах, що встановлюють порядок проведення оцінки земель, організації і виконання землеоціночних робіт, склад і зміст технічної документації та звітів з експертної грошової оцінки земельних ділянок, вимоги до них. порядок їх виконання.
Правила (порядок) проведення нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь раніше визначались Постановою № 213, якою затверджено "Методику нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів" (в подальшому - Методика).
Відповідно до змін внесених Постановою Кабінету Міністрів України № 1185 від 31.10.2011 р. (чинні з 01.01.2012 р.), для врахування змін у рентному доході, який створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756. Показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995 року, застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики.
Постановою Кабінету Міністрів України № 831 від 16.11.2016 р. (чинна з 01.03.2017 р.) затверджено нову Методику нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення (надалі - Методика), яка не передбачає застосування коефіцієнту 1,756 до нормативної грошової оцінки землі.
Згідно ст. 1 Закону України «Про оцінку земель», датою оцінки земельної ділянки визнається дата (число, місяць та рік), на яку проводиться оцінка земельної ділянки та визначається її вартість. Для нормативної грошової оцінки земельної ділянки - дата, вказана в технічній документації.
Статтями 20, 23 Закону України «Про оцінку земель» встановлено, що за результатами бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, а за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок складається звіт. Технічна документація з бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих за межами населених пунктів, затверджується районними радами.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що Методики містять правила (порядок), за якими обчислюється нормативна грошова оцінка земель сільськогосподарського призначення розробниками технічної документації, які відповідно до статей 7 та 18 Закону України "Про оцінку земель" мають право на здійснення діяльності у сфері землеустрою.
Тобто, закріплені у Методиках правила (в тому числі, у колишній Методиці щодо врахування коефіцієнту 1,756) підлягають застосуванню саме розробниками технічної документації та не призначені для самостійного використання платниками податків, контролюючими органами або органами Держгеокадастру.
Відповідно до п. 23.1 ст. 23. п. 24.1 ст. 24 Податкового кодексу України, базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. Одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку.
Згідно із п.п. 3, 4, 7, 18, 20 Порядку проведення загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 105 від 07.02.2018 р., оцінка проводиться відповідно до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України вії 16.11.2016 р. № 831.
Оцінку проводить уповноважений Держгеокадастром на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою "Проведення земельної реформи", суб'єкт господарювання, якому надаються бюджетні кошти на безповоротній основі в межах відповідних бюджетних асигнувань та який є суб'єктом оціночної діяльності відповідно до статті 6 та з урахуванням вимог частини третьої статті 18 Закону України "Про оцінку земель".
Оцінка включає підготовчі роботи, ґрунтові обстеження (у разі потреби), камеральні роботи та складення за результатами проведення оцінки технічної документації із загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення (далі - технічна документація). Мінагрополітики протягом трьох місяців з дня реєстрації технічної документації здійснює розгляд технічної документації та приймає рішення про її затвердження або про відмову в її затвердженні. Затверджена технічна документація протягом п'яти робочих днів з дня затвердження подається Мінагрополітики Державному кадастровому реєстратору Держгеокадастру разом із заявою про внесення відомостей про проведення оцінки до Державного земельного кадастру.
Крім того, вказаною Постановою внесено зміни до Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 1051 від 17.02.2012 р., зокрема, підпункт 8 пункту 22 доповнено новим абзацом такого змісту: "Після проведення загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та затвердження технічної документації із загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення відповідно до Порядку проведення загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.02.2018 р. № 105, підставою для надання відомостей із Державного земельного кадастру про нормативну грошову оцінку земельної ділянки сільськогосподарського призначення (крім земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів) є виключно дані загальнонаціональної (всеукраїнської) нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, які внесені до Державного земельного кадастру та не підлягають оновленню протягом строку, визначеного Законом України "Про оцінку земель".
Таким чином, до проведення нової всеукраїнської нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення Держгеокадастр може повідомити лише конкретну оцінку 1 га сільськогосподарських угідь станом на 1995 рік, до якої підлягають кумулятивному застосуванню щорічні коефіцієнти індексації, визначені Держгеокадастром, відповідно до п. 289.2 ст. 289 Податкового кодексу України, за встановленою формулою за індексом споживчих цін за попередній рік-для цілей оподаткування єдиним податком 4 групи використання будь-яких інших коефіцієнтів Податковим кодексом України не передбачено, а Методика нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення підлягає використанню виключно розробником технічної документації при проведенні такої оцінки та складенні технічної документації.
Судовим розглядом встановлено, що нормативна грошової оцінка земельної ділянки, що знаходиться у користуванні ПАТ «Верхньоводяне» проведена у 1995 році, іншої оцінки не проводилось, відповідна технічна документація не складалась та не затверджувалась рішенням Близнюківської районної ради.
У зв'язку з відсутністю іншої ніж у 1995 році, нормативної грошової оцінки земельної ділянки ПАТ «Верхньоводяне» конкретні вартісні характеристики можуть бути взяті лише станом на 1995 рік.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що при обчисленні у 2016-2018 роках єдиного податку четвертої групи відсутні підстави для застосування коефіцієнту 1,756.
Питання дотримання національними органами (в тому числі і судами) правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь найбільш сприятливого для платника податків підходу було предметом оцінки в рішеннях Європейського суду з прав людини у справі "Щокін проти України" від 14.10.2010 р. (заяви N 23759/03 та N 37943/06) та "Сєрков проти України" від 07.07.2011 р. (заява N 39766/05). Європейський суд з прав людини дійшов висновку про незаконність втручання у майнові права заявників для цілей статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки: - по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; - по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Із врахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення необґрунтоване та підлягає скасуванню.
Згідно із ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, суд переглянувши, у межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення відповідно до вимог матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2018 р. - без змін, оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апелянта спростовані приведеними вище обставинами та нормативно-правовим обґрунтуванням.
Керуючись ст. ст. 77, 243, 308, 316, 322, 325, 326, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - .
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2018 року по справі № 520/9371/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя О.В. Присяжнюк
Судді Л.В. Любчич О.А. Спаскін
Повний текст постанови складено 15.04.2019 року