Іменем України
02 квітня 2019 року
м. Київ
справа №2а-2777/12/1370
касаційне провадження №К/9901/3266/18
№ К/9901/3263/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Державного підприємства Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» та Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2014 (головуючий суддя - Качмар В.Я., судді: Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі № 2а-2777/12/1370 (№ 178344/12/9104) за позовом Державного підприємства Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області ДПС про часткове скасування податкових повідомлень-рішень,
Державне підприємство Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області ДПС, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.10.2011 № 0002992302/34909, від 19.10.2011 № 0002982302/34912 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3723,93 грн. за основним платежем з відповідним застосуванням штрафних (фінансових) санкцій, від 19.10.2011 № 00001511702/0/34963 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 501,90 грн. за основним платежем з відповідним застосуванням штрафних (фінансових) санкцій, від 19.10.2011 № 0003002302/34914, від 19.10.2011 № 0001242380, від 05.01.2012 № 0000042302/269.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 19.10.2012 адміністративний позов задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення: від 19.10.2011 № 0002992302/34909 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0002982302/34912 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3723,93 грн. за основним платежем та 930,98 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0003002302/34914; від 19.10.2011 № 00001511702/0/34963 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 501,90 грн. за основним платежем та 125,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0001242380; від 05.01.2012 № 0000042302/269 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 09.09.2014 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.10.2012 в частині задоволення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 19.10.2011 № 0003002302/34914 скасував та прийняв нову - про відмову в задоволенні позову в цій частині. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Державне підприємство Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» та Державна податкова інспекція у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області ДПС) оскаржили його в касаційному порядку.
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2014 щодо податкового повідомлення-рішення від 19.10.2011 № 0003002302/34914 та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.10.2012.
В обґрунтування своїх вимог Державне підприємство Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» посилається на порушення судом норм матеріального права, а саме: статті 14 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.1992 № 2535-XII (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, наголошує, що ним розрахунок земельного податку на 2011 рік подано відповідно до існуючих довідок про визначення грошової оцінки земельної ділянки із урахуванням коефіцієнтів індексації. Інших довідок про визначення нормативної грошової оцінки спірних земельних ділянок Державне підприємство Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» не одержувало.
Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2014 у частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Львівської області ДПС) посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпунктів 4.2.9, 4.2.15 пункту 4.2 статті 4, пункту 7.1 статті 7, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, пункту 9.10 статті 9, пункту 17.2 статті 17, пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 3.1 глави 3, пункту 7.39 глави 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктів 138.2, 138.3 статті 138, підпункту 140.1.8 пункту 140.1 статті 140, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).
При цьому зазначає, що судом не надано належної оцінки нормам податкового законодавства та не в повній мірі з'ясовано обставини справи, що призвело до неправильного вирішення спору по суті.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга позивача задоволенню не підлягає, а касаційну скаргу відповідача слід задовольнити частково з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Залізничному районі м. Львова Львівської області ДПС проведено планову виїзну перевірку Державного підприємства Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2011, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2011, результати якої оформлено актом від 05.10.2011 № 3034/23-2/08006864.
За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпунктів 7.2.1, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпунктів 4.2.9, 4.2.15 пункту 4.2 статті 4, пункту 7.1 статті 7, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, пункту 9.10 статті 9, підпункту «а» пункту 17.2 статті 17, пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 № 889-IV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 3.1 глави 3, пункту 7.39 глави 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 5, 13, 14 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.1992 № 2535-XII, підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.2, 138.3 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.8 пункту 140.1 статті 140, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв'язку з: неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні послуг із транспортування піску та щебеню у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Приватного підприємства «ТрастТер» з підстави непідтвердження реального характеру здійснених операцій товарно-транспортними накладними; безпідставним віднесенням до складу валових витрат послуг Єдиного технологічного центру з обробки перевізних документів ІОЦ Державного територіально-галузевого об'єднання «Львівська залізниця» з огляду на недоліки представлених первинних документів; незаконним включенням до складу валових витрат вартості придбаного підзвітною особою ОСОБА_2 палива, безпідставним відшкодуванням йому без утримання податку з доходів фізичних осіб коштів на придбання цього палива внаслідок недолучення до складених ОСОБА_2 авансових звітів документів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів, що також призвело до порушення касової дисципліни; неправомірним віднесенням до складу витрат операційної діяльності в другому кварталі 2011 року інших витрат, які вже були включені до валових витрат у попередніх податкових періодах за першою із подій; безпідставним віднесенням до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, витрат на утримання гуртожитку; неправомірним обчисленням земельного податку за період з 2009 року по червень 2011 року без урахування нормативної грошової оцінки землі.
На підставі зазначеного акта перевірки, за наслідками адміністративного оскарження та з огляду на вказані порушення контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 19.10.2011 № 0002992302/34909, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0002982302/34912, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3723,93 грн. за основним платежем та 930,98 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0003002302/34914, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання із земельного податку в розмірі 125326,85 грн. за основним платежем та 382,86 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 00001511702/0/34963, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 501,90 грн. за основним платежем та 125,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0001242380, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3346,01 грн.; від 05.01.2012 № 0000042302/269, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
За правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Згідно з пунктом 11.1 розділу 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля.
Розділом 1 вказаних Правил передбачено, що товарно-транспортною документацією є комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Відтак, товарно-транспортна накладна є обов'язковим первинним документом бухгалтерського обліку, який, відповідно, підтверджує реальність здійснення даного виду господарської операції (з придбання транспортних послуг).
Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
У спірній ситуації судові інстанції не перевірили наявність у позивача відповідних товарно-транспортних накладних, складених Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та Приватним підприємством «ТрастТер», обмежившись виключно наявністю в Державного підприємства Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» актів виконаних робіт (здачі-прийняття робіт (надання послуг)) та податкових накладних, не витребували ці документи в платника, не створили стороні у справі необхідні умови для встановлення фактичних обставин для правильного розв'язання спору.
Вирішуючи питання про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат вартості послуг Єдиного технологічного центру з обробки перевізних документів ІОЦ Державного територіально-галузевого об'єднання «Львівська залізниця», суди виходили з того, що вони є повністю підтвердженими належними документами, однак не дослідили реальний характер здійснення зазначених операцій, їх природу, зміст, характер.
В той час, як наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Щодо видачі позивачем підзвітній особі ОСОБА_2 готівкових коштів під звіт для придбання палива, то слід враховувати, що відповідно до пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), видача готівкових коштів під звіт або на відрядження здійснюється відповідно до законодавства України. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.
За правилами пункту 3.1 глави 3 цього Положення касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.
Згідно з пунктом 1.2 глави 1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунковим документом є документ встановлених форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
У справі, що розглядається, судами встановлено, що до авансових звітів підзвітною особою ОСОБА_2 прикріплено фіскальні чеки, які повністю відповідають вимогам пунктів 3.1, 3.2 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), й долучені Державним підприємством Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» до матеріалів справи.
Утім, наявність у позивача оригіналів відповідних фіскальних чеків, що й стало підставою для відображення в акті перевірки відповідних порушень, судами не перевірено.
Вирішуючи питання про об'єктивність відображення підприємством у складі витрат операційної діяльності в другому кварталі 2011 року інших витрат за попередні податкові періоди до 01.04.2011, суди попередніх інстанцій з'ясували, що після проведення інвентаризації Державним підприємством Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» виявлено залишки готової продукції станом на 01.04.2011, витрати на виготовлення якої попередньо враховано при визначенні об'єкта оподаткування без інших витрат операційної діяльності станом на кінець звітного податкового періоду, що передував даті набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 26 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) балансова вартість товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції станом на кінець звітного податкового періоду, що передував даті набрання чинності розділом III цього Кодексу, визнається витратами в порядку, передбаченому розділом III цього Кодексу.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
При цьому за правилами пункту 138.6 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Згідно з підпунктом 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, відноситься до складу прямих матеріальних витрат, які є витратами, що формують собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За правилами ж пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Таким чином, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, пов'язуються з доходами від реалізації таких товарно-матеріальних цінностей, в момент переходу права власності покупцеві. На дату відвантаження товарів продавець може в звітному періоді, в якому відбувся перехід права власності на товар покупцеві, у складі витрат, що формують собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей, врахувати балансову вартість запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції станом на кінець звітного податкового періоду, що передував даті набрання чинності розділом Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Однак, розв'язуючи спір у цій частині, попередні судові інстанції не перевірили дотримання позивачем зазначеного алгоритму при відображенні залишку готової продукції, обмежившись констатацією норм матеріального права.
Водночас суди дійшли цілком обґрунтованого висновку про правомірність застосування Державним підприємством Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» при формуванні витрат на утримання та експлуатацію гуртожитку правил пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, відповідно до підпункту 140.1.8 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на який посилається орган доходів і зборів, при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, як витрати платника податку (крім капітальних, які підлягають амортизації) на утримання та експлуатацію таких об'єктів, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок платника податку станом на 01.07.1997, але не використовуються з метою отримання доходу, зокрема, багатоквартирного житлового фонду, в тому числі гуртожитків, одноквартирного житлового фонду в сільській місцевості та об'єктів житлово-комунального господарства.
Тобто, основними умовами для застосування приписів підпункту 140.1.8 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) має бути те, що такі об'єкти перебували на балансі платника податку станом на 01.07.1997 та не використовувались з метою отримання доходу.
Разом з тим, судовими інстанціями встановлено, що гуртожиток по вул. Городоцькій, 216, у м. Львові, перебуває на балансі підприємства з 1962 року й витрати на утримання та експлуатацію такого в сумі 73018,45 грн. не є капітальними.
Вказаний об'єкт житлового фонду в охоплений перевіркою період використовувався позивачем з метою отримання доходу, що виключає можливість застосування в даному випадку правил підпункту 140.1.8 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), як помилково вважає відповідач.
Щодо позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 19.10.2011 № 0003002302/34914, то згідно з підпунктом 269.1.1 пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.
За правилами пункту 274.1 статті 274 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 і 278 цього Кодексу.
В силу вимог статті 286 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Відповідні органи виконавчої влади з питань земельних ресурсів за запитом відповідного органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно з частиною п'ятою статті 5 Закону України від 11.12.2003 № 1378-IV «Про оцінку земель» нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується, зокрема, для визначення розміру земельного податку, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.
Частиною першою статті 23 цього Закону при цьому передбачено, що технічна документація з бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок у межах населених пунктів затверджується відповідною сільською, селищною, міською радою.
На виконання наведених законодавчих вимог сесією Львівської міської ради прийнято ухвалу від 18.06.2009 № 2712 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Львова», згідно з якою встановлена середня (базова) вартість 1 кв. м. земель міста з урахуванням регіональних факторів на рівні 470,29 грн.
Пунктом 2 ухвали Львівської міської ради від 28.01.2010 № 3173 «Про втрату чинності ухвали міської ради від 21.10.2009 № 3021 та внесення змін до ухвали міської ради від 18.06.2009 № 2712» внесено зміни до ухвали від 18.06.2009 № 2712 та зазначено, що грошова оцінка, яка нею встановлювалась, введена в дію з 31.12.2010. До 31.12.2010 середня (базова) вартість 1 кв. м. землі м. Львова становила 184,9 грн. за 1 кв. м.
Відповідно до пункту 2.3 ухвали Львівської міської ради від 31.03.2011 № 369 «Про деякі питання нарахування та сплати за землекористування у зв'язку із введенням в дію у 2011 році грошової оцінки земель м. Львова» платники орендної плати та земельного податку, що не отримали у 2011 році довідок про нормативну грошову оцінку земельних ділянок та подали податкову звітність відповідно до довідок про грошову оцінку, отриманих в період до 01.01.2011, і не провели переоцінку вартості земельних ділянок, здійснюють сплату орендної плати та земельного податку відповідно до поданих податкових зобов'язань до введення в дію відповідної нормативної грошової оцінки земель м. Львова, тобто до 01.01.2011.
Згідно з пунктом 2.8. цієї ухвали платники орендної плати та земельного податку, вказані у пунктах 2.1, 2.2, 2.6, здійснюють сплату орендної плати та земельного податку за період з часу прийняття цієї ухвали до часу введення в дію відкоригованої грошової оцінки земель м. Львова з пільгою 60 відсотків від суми нарахованих платежів, що зараховуються до міського бюджету м. Львова.
Отже, на період з 01.01.2011 до введення в дію відкоригованої грошової оцінки земель м. Львова позивач зобов'язаний був сплачувати земельний податок на підставі грошової оцінки земель м. Львова, затвердженої ухвалою від 18.06.2009 № 2712 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Львова», з пільгою на рівні 60 відсотків від суми нарахованих платежів, що зараховуються до міського бюджету м. Львова, отримавши відповідну довідку про нормативну грошову оцінку земель м. Львова, що позивачем зроблено не було.
Доводи підприємства, підтримані судом першої інстанції, про те, що у зв'язку з відсутністю відкоригованої грошової оцінки земель м. Львова розрахунок земельного податку правомірно проводився ним на підставі довідки про нормативну грошову оцінку землі, виданої до 01.01.2011, суд апеляційної інстанції цілком об'єктивно відхилив, позаяк вони суперечать пункту 2.3 ухвали Львівської міської ради від 31.03.2011 № 369 «Про деякі питання нарахування та сплати за землекористування у зв'язку із введенням в дію у 2011 році грошової оцінки земель м. Львова».
Здійснюючи донарахування Державному підприємству Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» земельного податку за 2009 - 2010 роки, орган доходів і зборів, як з'ясував суд апеляційної інстанції, керувався отриманою від Управління Держкомзему у м. Львів інформацією про нормативну грошову оцінку земель, якими позивач користувався в цей період, а також застосував відповідний коефіцієнт індексації, що повністю відповідає вимогам статті 286 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та спростовує позицію Львівського окружного адміністративного суду в цій частині.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.10.2011 № 0002992302/34909 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0002982302/34912 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3723,93 грн. за основним платежем та 930,98 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 00001511702/0/34963 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 501,90 грн. за основним платежем та 125,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0001242380; від 05.01.2012 № 0000042302/269 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями підлягають скасуванню, а справа - в цій частині направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість зазначеної частини позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Державного підприємства Міністерства оборони України «Львівський завод збірних конструкцій» залишити без задоволення.
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.10.2012 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2014 у справі № 2а-2777/12/1370 (№ 178344/12/9104) скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.10.2011 № 0002992302/34909 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0002982302/34912 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 3723,93 грн. за основним платежем та 930,98 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 00001511702/0/34963 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 501,90 грн. за основним платежем та 125,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 19.10.2011 № 0001242380; від 05.01.2012 № 0000042302/269 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 45609,00 грн. за основним платежем та 3597,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2014 у справі № 2а-2777/12/1370 (№ 178344/12/9104) залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна
Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк