04 лютого 2019 рокуЛьвів№ 857/3571/18
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді: Запотічного І.І.,
суддів: Довгої О.І., Сапіги В.П.,
при секретарі судового засідання: Марцинковській О.М.,
з участю представників:
від апелянта: Кириєвського О.Б.,
від відповідача: Мурованої І.Я.,
розглянувши в відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Приватного агропромислового підприємства «Полівці» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2018 року ( суддя Осташ А.В., ухвалене в м.Тернополі о 12:53, повний текст складено 25.09.2018 року) у справі №819/1176/18 за адміністративним позовом Приватного агропромислового підприємства «Полівці» до Головного управління ДФС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-
11.07.2018 року Приватне агропромислове підприємство "Полівці" звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2018р. №0003061401.
В обгрунтування позову зазначає, що на підставі висновків викладених в акті перевірки, посадовими особами Головного Управління ДФС у Тернопільській області було прийнято податкове повідомлення рішення про порушення позивачем абз. а) п.185.1ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, ст.209 Податкового кодексу України та збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 559462,50 грн, що включає в себе 372975,00 грн податкового зобов'язання та 186487,50 грн штрафних санкцій. Позивач вважає, що ПК України не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки. Також зазначає, що немає підстав розмежовувати продукцію, яка вирощена на земельних площах, щодо яких належним чином оформлено правовстановлюючі документи і продукцію, які вирощена на земельних площах, право користування якими не оформлене належним чином, тому, відповідач приймаючи податкове повідомлення-рішення діяв не в межах повноважень та не у спосіб передбачений законом та Конституцією України.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 вересня 2018 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач Приватне агропромислове підприємство «Полівці» оскаржило його, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, у якій, з посиланням на неправильне застосування судом норм матеріального права та недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове судове рішення, яким позов задовольнити повністю.
В обгрунтування апеляційної скарги апелянт, зокрема, вказує, що Податковий кодекс України ( в т.ч. ст. 209) не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки, тому податкове законодавство не вимагає належно оформленого договору оренди земельної ділянки (паю) як обовязкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки, як такої що знаходиться у користуванні субєкта спеціального режиму оподаткування. Апелянт вказує, що єдиним критерієм для віднесення товарів до сільськогосподарських, для цілей застосування режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів в процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України. В інших випадках, зокрема, в разі недоотримання вимог щодо оформлення земельних ділянок, які використовуються при виробництві сільськогосподарських товарів, відсутні підстави для застосування до особи загальних правил оподаткування податком на додану вартість. Відтак апелянт вважає, що у податкових органів відсутні підстави для застосування буд-яких негативних наслідків до платників фіксованого сільськогосподарського податку та осіб, що застосовують спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість сільськогосподарської діяльності, у разі недотримання останніми норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимог законодавства податкового.
Крім цього апелянт зазначає, що суд першої інстанції вважав встановленим факт отримання доходу від вирощеної сільськогосподарської продукції у певному розмірі, в той час як відповідач з посиланням на первинні бухгалтерські документи не довів наявність такого доходу. Вказує, що відповідач вирахував кількість «не самостійно вирощеного товару», поділивши вартість всього зібраного і реалізованого товару на всю кількість земель, в т.ч. тих, на які правовстановлюючі документи не оформлені і помноживши на площу земельних ділянок, на які не оформленні правовстановлюючі документи. Таким чином апелянт вважає, що податковий орган керувався приблизними розрахунками, які базувалися на тому, що теоретично на цій ділянці міг бути зібраний врожай в такій кількості з огляду, зокрема, на такі показники як середньостатистична врожайність.
В судовому засіданні представник апелянта надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі, просив скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
В судовому засіданні представник відповідача заперечив проти апеляційної скарги, просив оскаржуване рішення залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна скарга позивача не підлягає до задоволення з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного агропромислового підприємства "Полівці" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, результати якої оформлено актом перевірки від 02.03.2018 №1156/14-01/30787958.
За результатами перевірки було встановлено ряд порушень, зокрема, абз. а) п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, ст.209 Податкового кодексу України в результаті чого ПАП «Полівці» занижено податкові зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 372 975 грн., в тому числі: за вересень 2016 року в сумі 150 577 грн., та за грудень 2016 року в сумі 222 398 грн.
Відтак, ГУ ДФС в Тернопільській області на підставі вказаного акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 №003061401 про збільшення позивачу грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 559 462,50 грн, з них - 372 975 грн - основного платежу та 186 487,50 грн - штрафних (фінансових) санкцій.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з судом першої інстанції враховуючи наступне.
Як вбачається з матеріалів справи ПАП «Полівці» за період з 01.01.2016р. по 31.12.2017р. було платником єдиного податку четвертої групи згідно з п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України, оскільки являлось сільськогосподарським товаровиробником, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищувала 75 % (КВЕД _01.11 (основний) - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур).
За період з 01.01.2016р. по 31.12.2016р. ПАП «Полівці», як сільськогосподарський товаровиробник, використовувало загальний та спеціальний режими оподаткування податком на додану вартість і подавало до Чортківської ОДПІ Головного Управління ДФС у Тернопільській області дві податкові декларації з ПДВ: податкову декларацію (загальна) - в цій декларації відображаються податкові зобов'язання і податковий кредит по операціях з продажу підакцизної продукції, продукції не власного виробництва (придбаної), по якій суми податку на додану вартість сплачувалися до бюджету; податкову декларацію (скорочена) - спеціальна або окрема декларація по податку на додану вартість відповідно до спеціального режиму оподаткуванню діяльності у сфері сільського господарства передбаченого ст.209 Податкового кодекс України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями).
Разом з тим, в період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. ПАП «Полівці» використовувало загальний режим оподаткування податком на додану вартість і подавало до Чортківської ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області лише загальну декларацію з ПДВ, у звязку із втратою чинності спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства передбаченого ст.209 Податкового кодексу України.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що статтею 209 ПК України (в редакції чинній до 01.01.2017 року), врегульовано спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
Відповідно до п. 209.1 ст. 209 ПК України, резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у п. 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
У відповідності до п. 209.6 ст. 209 ПК України, сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Для сільськогосподарських підприємств до 01.01.2017 було передбачено спеціальний режим оподаткування ПДВ. Але існували певні умови, які потрібно було виконати, щоб мати право застосовувати цей режим.
Так, по-перше, потрібно провадити підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства.
По-друге, виконати критерії п. 209.6 ПК України, а саме: а) критерії належності підприємства до сільськогосподарського: основною діяльністю має бути постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах; питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг має становити не менш як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. Зазвичай це 12 попередніх місяців, а якщо платник ПДВ обрав квартальний звітний період (згідно з п. 202.2 ПК України платники єдиного податку можуть обрати квартальний звітний період), то це будуть 4 попередні квартали; якщо сільськогосподарське підприємство новоутворене та провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, воно розраховує питому вагу сільськогосподарських операцій за наслідками кожного окремого місяця. В цьому разі цей показник має перевищувати 75% у кожному місяці, щоб отримати право на застосування спецрежиму з ПДВ; б) товари, що їх постачає сільськогосподарське підприємство, мають належати до товарних груп 1-24, товарних позицій 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД; послуги, які надаються сільськогосподарським підприємством (яке має намір стати суб'єктом спецрежиму з ПДВ) надаються ним у результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ПК України поширюється дія спеціального режиму з ПДВ, а також рибальства. У п.209.17 ПК України наведено вичерпний перелік видів сільськогосподарської діяльності з посиланнями на коди КВЕД.
Як вбачається з матеріалів справи ПАП «Полівці» було вирощено та зібрано з 263 га земельних ділянок озимого ріпаку урожаю 2016 року всього 891,959 т. (залікова вага), яка оприбуткована ПАП «Полівці» по Дт 271 рахунку «Продукція сільськогосподарського виробництва», як власна сільськогосподарська продукція на суму 7754827,89 грн. Задекларована урожайність озимого ріпаку урожаю 2016 року по ПАП «Полівці» склала 33,91 ц/га.,(891,959 т) (залікова вага), яка оприбуткована/263 га (площа задекларованих та зібраних посівів озимого ріпаку)), при середній урожайності по Чортківському районі 29 ц/га.
Разом з тим ПАП «Полівці» в 2016 році здійснювали операції з вирощування та збору урожаю озимого ріпаку на земельних ділянках площею 288,4 га., що підтверджується Договором добровільно страхування майбутнього врожаю від 23.03.2016р. №220.994095595.0086, згідно якого посіви озимого ріпаку урожаю 2016р. становлять площу 288,4 га., а за первинними бугалтерськими документами 263 га.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, перевіркою не виявлено первинно-облікових документів відповідно до яких можливим було б визначити структури посівних площ озимого ріпаку урожаю 2016 року в розрізі полів та площ посіву на земельних ділянках стосовно яких не оформлені належним чином правовстановлюючі документи, середня урожайність озимого ріпаку урожаю 2016 року по ПАП «Полівці» склала 30,93 ц/га, (891,959 т (залікова вага), яка оприбуткована/288,4 га (фактична площа застрахованих та зібраних посівів озимого ріпаку).
Відповідно, кількість озимого ріпаку урожаю 2016 року, вирощена, зібрана та оприбуткована ПАП «Полівці» по Дт 271 рахунку на площі 25,4 га та не може вважатися власне виробленою, склала 785,622 цнт.,(30,93 ц/га (фактична середня урожайність озимого ріпаку з площ застрахованих та зібраних) * 25,4 га (площа земельних ділянок, стосовно яких не оформлені належним чином право встановлювальні документи).
Як свідчать матеріали справи, станом на 01.01.2016 року товарного залишку озимого ріпаку урожаю 2015 року по ПАП «Полівці» не обліковувалось (Дт 271 рахунку). Зібраний озимий ріпак урожаю 2016 року реалізовано ПАП «Полівці» в серпні- вересні 2016 року в кількості 891,629 т, на загальну суму 9 941 471,39 грн., в тому числі ПДВ 1 656 911,9 грн., що підтверджується даними рахунків бухгалтерського обліку, накладними на реалізацію та даними Єдиного державного реєстру податкових накладних.
Суми податку на додану вартість від реалізації озимого ріпаку урожаю 2016 року в серпні-вересні 2016 року повністю віднесені до складу податкових зобов'язань спеціальної (скороченої) декларації з податку на додану вартість від реалізації власної сільськогоспродарської продукції (товарів,послуг).
Разром з тим, станом на 01.01.2017 року товарного залишку озимого ріпаку урожаю 2016 року по ПАП «Полівці» не обліковувалось (Дт 271 рахунку).
Відтак відповідно до проведених розрахунків, кількість реалізованого озимого ріпаку урожаю 2016 року, яка не може вважатися власне виробленою склала 78,5622 тн., (30,93 ц/га фактична середня урожайність озимого ріпаку з площ застрахованих та зібраних) * 25,4 га (площа земельних ділянок, стосовно яких не оформлені належним чином правовстановлювальні документи) (891,629 тн., ( кількість реалізованого озимого ріпаку урожаю 2016 року) - 78,5622 тн. (кількість озимого ріпаку урожаю 2016 року, вирощеного, зібраного та оприбуткованого ПАП «Полівці» по Дт 271 рахунку та не може вважатися власне виробленою)).
Таким чином судом першої інстанції вірно встановлено, що вартість реалізованого озимого ріпаку урожаю 2016 року, вирощеного на земельних ділянках, стосовно яких не оформлені правовстановлюючі документи (акти на право власності чи договори оренди) становить 903 462 грн., в т.ч. ПДВ 150 577 грн., (78,5622 тн. (кількість реалізованого озимого ріпаку урожаю 2016 року, яка не може вважатися власне виробленою) * 9583,33 ((9750+9416,67)/2) (середня ціна реалізації озимого ріпаку в вересні 2016 року,без ПДВ)).
Відповідно до підпункту 14.1.233 пункту 14.1 статі 14 ПК України сільськогосподарські угіддя - це рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги.
Відповідно, сільськогосподарські угіддя знаходяться на земельних ділянках сільськогосподарського призначення.
Згідно підпункту 14.1.77 пункту 14.1 статті 14 ПК України землі сільськогосподарського призначення для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - це землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції.
За змістом наведених норм ПК України, для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку землі, що використовуються сільськогосподарським товаровиробником для виробництва продукції рослинництва, повинні знаходитися у власності чи користуванні такого виробника відповідно до норм земельного законодавства України.
Так, статтею 125 Земельного кодексу України визначено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про оренду землі» оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Крім цього, відповідно до статті 25 цього Закону орендар земельної ділянки зобов'язаний, зокрема: приступати до використання земельної ділянки в строки, встановлені договором оренди землі, зареєстрованим в установленому законом порядку; у п'ятиденний строк після державної реєстрації договору оренди земельної ділянки державної або комунальної власності надати копію договору відповідному органу доходів і зборів.
Відтак колегія суддів апеляційного суду вважає, що доводи апелянта про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, спростовуються наведеними вище обставинами і нормами права, та оскільки позивачем не дотримано вказаних вище вимог законодавства то оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято правомірно.
Щодо посилань апелянта на лист Вищого адміністративного суду України від 28.12.2012 №2614/12/13-12 «Щодо справляння фіксованого сільськогосподарського податку та застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість діяльності у сфері сільського господарства» то колегія суддів вважає, що такий лист носить лише рекомендаційний характер, та не спростовує норм, що сільськогосподарське товаровиробництво для користувача спецрежиму повинно здійснюватись на тих земельних угіддях, які належать на праві власності, або на праві користування.
Крім цього, з приводу покликань апелянта на те, що відповідач провів розрахунок розміру грошового зобовязання на підставі припущень, оскільки не доведено обсягу реалізованого товару, який ніби-то вирощено на земельних ділянках, стосовно яких не оформлено правовстановлюючі документи, то колегія суддів вважає таке безпідставним, оскільки у акті перевірки від 02.03.2018 року № №1156/14-01/30787958 наведено такі розрахунки, враховуючи наявні у позивача і надані під час перевірки бухгалтерські та первинно-облікові документи, виходячи із середньої задекларованої урожайності культур та площ земельних ділянок, стосовно яких не оформлено правовстановлюючі документи. Крім цього до перевірки не надано і такою не виявлено первинно-облікових документів, за якими можна було б визначити структуру посівних площ озимого ріпака в розрізі полів та площ посіву на земельних ділянках, стосовно яких не оформлено правовстановлюючі документи.
За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність відмови в задоволенні позовних вимог.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів апеляційного суду вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321,322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Приватного агропромислового підприємства «Полівці» залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.09. 2018 року в справі № 819/1176/18 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді О. І. Довга
В. П. Сапіга
Повне судове рішення складено 07.02.2019р.