Справа № 823/1580/18 Суддя першої інстанції: С.О. Кульчицький
12 грудня 2018 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Степанюка А.Г.,
суддів - Епель О.В., Шурка О.І.,
при секретарі - Ліневській В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» на проголошене о 14 годині 02 хвилині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року, повний текст якого складено 30 липня 2018 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» (далі - Позивач, ТОВ «КрОЗ») звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Відповідач, ГУ ДФС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування:
- податкових повідомлень-рішень від 15.01.2018 року №0003601304, від 15.01.2018 року №0000391405, від 16.01.2018 року №0000671401, від 16.01.2018 року №0000441404;
- податкового повідомлення-рішення від 16.01.2018 року №0000681401 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 4 квартал 2016 року у розмірі 3 896 044,00 грн.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18.07.2018 року у задоволенні позову відмовлено. При цьому суд першої інстанції виходив з того, товарно-транспортна накладна є головним документом на перевезення зерна автомобільним транспортом, а оскільки перевізниками, зазначеними у товарно-транспортних накладних, спростовано факт надання послуг з перевезення товару до ТОВ «КрОЗ» від ТОВ «Зерно-Трест» і ТОВ «Вігол Агро», то вказане свідчить про відсутність підтвердження належними і допустимими доказами господарських відносин Позивача із вказаними контрагентами. Крім того, суд підкреслив, що укладені ТОВ «КрОЗ» з працівниками договори купівлі-продажу товарів в рахунок майбутньої заборгованості із заробітної плати є удаваними правочинами, оскільки на момент їх укладення заборгованість по виплаті заробітної плати була відсутня, у той час як положеннями Кодексу законів про працю України і Закону України «Про оплату праці» встановлено заборону на виплату заробітної плати у формі боргових зобов'язань. Також судом зазначено, що дати, зазначені у товарно-транспортних накладних, є датами переходу права власності на товар, у зв'язку з чим контрольовані операції повинні були бути відображені у звіті за 2016 рік. При цьому суд відхилив посилання Позивача на додаткові угоди до зовнішньоекономічних контрактів, якими було передбачено інший порядок переходу права власності на товар, оскільки такі додаткові угоди не були надані під час митного оформлення товару. Крім того, суд підкреслив, що ТОВ «КрОЗ» не були подані додатки ПН до поданої за 2015 рік податкової декларації з податку на прибуток, в яких необхідно було відобразити суми виплат доходів від інжинірингу на адресу нерезидентів.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати його у повному обсязі та прийняти нове, яким позовну заяву задовольнити у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначив, що судом першої інстанції не було враховано, що на момент здійснення господарських операцій ТОВ «Зерно-Трест» і ТОВ «Вігол Агро» були зареєстровані в установленому законом порядку як суб'єкти підприємницької діяльності та платниками податку на додану вартість, мали виробничі потужності для здійснення господарської діяльності, факт товарності та реальності виконання договірних зобов'язань підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, а товарно-транспортна накладна не є обов'язковим первинним документом договору поставки. Крім того, підкреслив, що судом безпідставно було відхилено пояснення свідків щодо факту отримання придбаного Позивачем у згаданих вище контрагентів товару. Також наголосив, що Позивач не здійснював своїм працівникам виплату у не грошовій формі; ним, як податковим агентом здійснювалися необхідні відрахування із заробітної плати працівників, а застосування приписів п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України до спірних правовідносин не передбачено. Поряд з викладеним, зазначив на необґрунтоване неврахування судом першої інстанції укладених до зовнішньоекономічних контрактів додаткових угод в частині моменту переходу права власності на товар.
Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2018 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
У відзиві на апеляційну скаргу Відповідач просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обґрунтування своєї позиції зазначає, що встановленими у ході перевірки та наявними у матеріалах справи документами спростовується реальність та товарність господарських операцій ТОВ «КрОЗ» з ТОВ «Зерно-Трейд» і ТОВ «Вігол Агро», Позивачем всупереч вимог п. 103.9 ст. 103 ПК України не було подані додатки ПН до рядка 223 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, ТОВ «КрОЗ» було допущено виплату заробітної плати у не грошовій формі без відрахування з неї обов'язкових платежів, а також Позивачем не було відображено всі контрольовані операції за 2016 рік у відповідному звіті.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2018 року справу прийнято до провадження та призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 14.11.2018 року.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.11.2018 року зобов'язано ГУ ДФС у Черкаській області надати суду:
- належним чином завірені копії: плану графіка-проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 4 квартал 2017 року, повідомлення від 31.10.2017 року №224/23-00-14-0105, наказу від 11.12.2017 року №2086, направлень на перевірку від 27.11.2017 року №№ 1840/23-00-14-0106, 1841/23-00-114-0106, 1842/23-00-14-0106, 1847/23-00-14-0106, від 04.12.2017 року №№ 1881/23-00-14-0106, 1882/23-00-14-0106, від 03.11.2017 року №1674/23-00-13-0410;
- детальний, розгорнутий, викладений у хронологічній послідовності, нормативно обґрунтований розрахунок податкових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій, що зазначені в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях.
У зв'язку з чим розгляд справи було відкладено на 28.11.2018 року.
У подальшому розгляд справи було відкладено на 12.12.2018 року.
У судовому засіданні представники Позивача доводи апеляційної скарги підтримали та просили суд її вимоги задовольнити повністю з викладених в останній підстав.
Представник Відповідача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у листопаді - грудні 2017 року працівниками ГУ ДФС у Черкаській області на підставі повідомлення від 31.10.2017 року №224/23-00-14-0105, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. ст. 75, 77, 82 ПК України, наказу від 11.12.2017 року №2086, направлень від 27.11.2017 року №№ 1840/23-00-14-0106, 1841/23-00-114-0106, 1842/23-00-14-0106, 1847/23-00-14-0106, від 04.12.2017 року №№ 1881/23-00-14-0106, 1882/23-00-14-0106, від 03.11.2017 року №1674/23-00-13-0410, проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «КрОЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року.
У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем:
- ст. ст. 1, 2, 3, 4, п. п. 1, 2 ст. 9, п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 1.2 п. 1, п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Мінфіну від 31.12.1999 року № 318, п. п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, наказу Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», у результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік в розмірі 3 896 044,00 грн., а саме за 4 квартал 2016 року в розмірі 3 896 044,00 грн. та за півріччя 2017 року в розмірі 3 256 841,00 грн.;
- п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу України, у результаті чого не подано розрахунки (звіти) про виплачені доходи нерезидентам із джерелом їх походження з України (додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2015 рік;
- п. 198.1 ст. 198, п. п. 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 ст. 200, п. п. 201.1, 201.2 ст. 201 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 23.09.2014 року № 966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 13 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» та наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого завищено заявлену суму до відшкодування по податку на додану вартість за листопад 2016 року в розмірі 655 331,00 грн.;
- п. 198.1 ст. 198, п. п. 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 ст. 200, п. п. 201.1, п. 201.2 ст. 201 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 23.09.2014 року № 966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 13 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» та наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого занижено сплату до бюджету податок на додану вартість за травень 2017 року в розмірі 186 866,00 грн.;
- п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 4 560,95 грн., в т. ч. за 2015 рік на суму 1 108,25 грн., за 2016 рік на 2 689,61 грн., за січень - червень 2017 року на 763,09 грн.;
- п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, у результаті чого у звіті про контрольовані операції за 2016 рік не задекларовано обсяг контрольованих операцій на суму 5 882 067,76 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 27.12.2017 року №536/23-00-14-0107/36774750 (т. 1 а.с. 104-193).
За наслідками розгляду заперечень від 04.01.2018 року №2 (т. 1 а.с. 237-241, т. 2 а.с. 1-11) до акту перевірки ГУ ДФС у Черкаській області направила на адресу ТОВ «КрОЗ» лист від 15.01.2018 року №2014/23-00-14-0114 про розгляд заперечень (т. 2 а.с. 12-29), згідно якого пункт 4 розділу 4 висновків акту перевірки викладено в іншій редакції, а саме зазначено, що Позивачем порушені вимоги п. 198.1 ст. 198, п. п. 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 ст. 200, п. п. 201.1, п. 201.2 ст. 201 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 23.09.2014 року № 966 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року № 13 «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» та наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого занижено сплату до бюджету податок на додану вартість за травень 2017 року в розмірі 186 458,00 грн.
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 15.01.2018 року винесені податкові повідомлення-рішення:
- форми «Д» № 0003601304, яким Позивачу було донараховано грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб урахуванням штрафних санкцій та пені на загальну суму 9 230,91 грн., а саме - збільшено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 4 560,95 грн., нараховано штрафні санкції на суму 3 319,26 грн. та пеню у розмірі 1 350,70 грн. (т. 1 а.с. 47-55);
- форми «ПС» № 0000391405, яким Позивачу було нараховано штрафні санкції в розмірі 340,00 грн. за неподання розрахунків (звітів) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (додатків ПН до декларації з податку на прибуток підприємств) (т. 1 а.с. 45-46).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 16.01.2018 року винесені податкові повідомлення-рішення:
- форми «П» № 0000681401, яким Позивачу було зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у загальному розмірі 7 152 885,00 грн., у тому числі за 4 квартал 2016 рік - у розмірі 3 896 044,00 грн., за 1 півріччя 2017 року - у розмірі 3 256 841,00 грн. (т. 1 а.с. 56-58);
- форми «В1» № 0000661401, яким Позивачу було зменшено заявлену суму до відшкодування по податку на додану вартість за листопад 2016 року на суму 655 331,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 163 833,00 грн. (т. 1 а.с. 59-62);
- форми «Р» № 0000671401, яким Позивачу було донараховано податок на додану вартість за травень 2017 року в розмірі 186 458,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 46 614,50 грн. (т. 1 а.с. 63-65);
- форми «ПС» № 0000441404, яким Позивачу було нараховано штрафні санкції за недекларування обсягу контрольованих операцій на суму 58 820,68 грн. (т. 1 а.с. 66-67).
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 29.03.2018 року №11328/6/99-99-11-01-01-25 (т. 1 а.с. 90-103) скаргу ТОВ «КрОЗ» від 29.01.2018 року №4 (т. 1 а.с. 68-89) залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних актів індивідуальної дії, суд першої інстанції щодо реальності господарських відносин з ТОВ «Зерно-Трест» та ТОВ «Вігол Агро» та правомірності формування за їх наслідками встановив таке.
Між ТОВ «КрОЗ» (Покупець) та ТОВ «Зерно-Трест» (Продавець) укладено договір поставки насіння соняшника від 12.10.2016 року №58 (т. 2 а.с. 30-31), за умовами якого Продавець зобов'язується поставити і передати у власність Покупцю сільськогосподарську продукцію насіння соняшнику в асортименті, за ціною, якістю та на умовах, узгоджених з Покупцем і вказаних у даному договорі та додатках до нього, а Покупець зобов'язується здійснити приймання та оплату товару.
Пунктом 4.2 Договору передбачено, що при поставці товару Продавець повинен надати Покупцю належним чином оформлені товарно-транспортні накладні на кожну одиницю автотранспорту в чотирьох екземплярах.
На підтвердження виконання договірних зобов'язань Позивачем було надано копії: рахунків-фактури, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, видаткових накладних (т. 2 а.с. 32-84), платіжних доручень (т. 2 а.с. 85-87), книги відвантажувань на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги (т. 2 а.с. 88-184), карток аналізу зерна (т. 2 а.с. 185-195), книги обліку роботи елеваторного комплексу (т. 3 а.с. 198-204).
Крім того, між ТОВ «КрОЗ» (Покупець) та ТОВ «Вігол Агро» (Продавець) укладено договір поставки насіння соняшника від 17.11.2016 року №68 (т. 3 а.с. 21-22), за умовами якого Продавець зобов'язується поставити і передати у власність Покупцю сільськогосподарську продукцію насіння соняшнику в асортименті, за ціною, якістю та на умовах, узгоджених з Покупцем і вказаних у даному договорі та додатках до нього, а Покупець зобов'язується здійснити приймання та оплату товару.
Пунктом 4.2 Договору передбачено, що при поставці товару Продавець повинен надати Покупцю належним чином оформлені товарно-транспортні накладні на кожну одиницю автотранспорту в чотирьох екземплярах.
На підтвердження виконання договірних зобов'язань Позивачем було надано копії: рахунків на оплату, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних (т. 3 а.с. 23-90), платіжних доручень (т. 3 а.с. 91-106), карток аналізу зерна (т. 3 а.с. 107-120), книги відвантажувань на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги (т. 2 а.с. 88-184), книги обліку роботи елеваторного комплексу (т. 3 а.с. 233-241).
На підставі викладених в акті перевірки висновків податкового органу щодо безтоварності укладених між контрагентами правочинів, а також на підставі того, що наявні у матеріалах справи документи не свідчать про реальність здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 14, 44, 134, 198 ПК України, ст. ст. 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також ряду підзаконних актів, прийшов до висновку про відсутність факту виконання сторонами господарських зобов'язань, а відтак і про неправомірність формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за наслідками господарських відносин з ТОВ «Зерно-Трест» та ТОВ «Вігол Агро».
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Як було зазначено вище, обґрунтовуючи необхідність відмови у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зауважив, що матеріали справи не містять належним чином оформлених первинних документів на підтвердження господарських операцій між контрагентами, транспортування товарів спростовується перевізниками попри наявність товарно-транспортних накладних, а ТОВ «Зерно-Трест» не має достатніх матеріальних та трудових ресурсів для проведення господарської діяльності, що свідчить про безтоварність господарських операцій з ТОВ «Зерно-Трест» та ТОВ «Вігол Агро».
Проте, судом першої інстанції було залишено поза увагою наступне.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що підставами для висновків про неправомірність формування податкового кредиту та валових витрат Відповідач визначив встановлену, на його думку, фіктивність контрагента Позивача - ТОВ «Зерно-Трест» з підстав відсутності останнього за місцезнаходженням, неналежне оформлення товарно-транспортних накладних з огляду на спростування факту перевезення водіями, а також відсутність необхідних умов та виробничих ресурсів. Щодо іншого контрагента - ТОВ «Вігол Агро» ГУ ДФС у Черкаській області зазначено, що операції з даним суб'єктами господарювання є безтоварними, оскільки перевізниками спростовано факт перевезення товару до ТОВ «КрОЗ» згідно наданих Позивачем товарно-транспортних накладних.
Однак, судом першої інстанції не було враховано, що факт взаємовідносин з недобросовісним платником податків не може бути підставою для накладення відповідальності на добросовісного контрагента.
Відповідно до ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов'язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб'єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
Приписи ч. 1 ст. 208 ГК України визначають, що якщо господарське зобов'язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов'язання обома сторонами - в доход держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов'язанням, а у разі виконання зобов'язання однією стороною з другої сторони стягується в доход держави все одержане нею, а також все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише у однієї із сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в доход держави.
Враховуючи положення зазначених вище статей ГК України, колегія суддів вважає за необхідне підкреслити той факт, що для визнання правочину такого, що укладений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, необхідно встановити факт наявності у контрагентів або контрагента такої мети.
Так, при кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається у намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. При цьому доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі.
Разом з тим, такого, що набрав законної сили, вироку суду по кримінальній справі щодо посадових осіб ТОВ «КрОЗ» та/або перерахованих вище контрагентів останнього, Відповідачем як суб'єктом владних повноважень, який заперечує проти позову, надано не було.
У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне зауважити, що навіть встановлення факту взаємовідносин контрагента Позивача з фіктивними суб'єктами господарювання не є безумовним доказом ознак фіктивності у діяльності ТОВ «КрОЗ», оскільки приписи чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства не ставили у залежність право формування Позивачем податкового кредиту та валових витрат від добросовісності платника податку, з яким суб'єкт господарювання перебував у господарських правовідносинах. При цьому суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що невиконання такими особами податкових зобов'язань тягне за собою настання відповідальності лише для зазначених суб'єктів і не може бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб'єкта господарювання.
Згідно ст. 1 Першого протоколу Конвенції кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини у справі «Булвес проти Болгарії» (заява № 3991/03) у своєму рішенні від 22.01.2009 року зазначив:
« 70. І, нарешті, що стосується зусиль для попередження обманних зловживань системою оподаткування ПДВ, Суд визнає, що коли Держави - члени Конвенції володіють інформацією про такі зловживання зі сторони певної фізичної чи юридичної особи, вони можуть вжити відповідних засобів щодо недопущення, зупинення чи покарання за такі зловживання. Однак, Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов'язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.
71. Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов'язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов'язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності. Таким чином, мало місце порушення статті 1 Протоколу № 1».
Подібну позицію займав і Верховний Суд України, який у постанові від 11.12.2007 року у справі № 21-1376во06, де зазначив, що «у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».
З огляду на викладене посилання суду першої інстанції на викладені в акті перевірки відомості щодо фіктивності ТОВ «Зерно-Трест» в якості підстав для висновку про порушення Позивачем податкової дисципліни та відмови у задоволенні позовних вимог є, на переконання судової колегії, помилковими.
Надаючи оцінку реальності вчинення господарських операцій між контрагентами, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон про бухгалтерський облік) документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.
Приписи ст. 9 вказаного закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Дослідивши наявні матеріалах справи документи, судова колегія вважає, що останні містять всі обов'язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам, оскільки підтверджують придбання та транспортування кожної партії товару. Відтак, твердження суду першої інстанції про не підтвердження документально поставки насіння соняшнику є помилковим.
При цьому Черкаський окружний адміністративний суд залишив поза увагою наявні у матеріалах справи копії: рахунків-фактури, податкових накладних, видаткових накладних (т. 2 а.с. 32-84), платіжних доручень (т. 2 а.с. 85-87), книги відвантажувань на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги (т. 2 а.с. 88-184), карток аналізу зерна (т. 2 а.с. 185-195), книги обліку роботи елеваторного комплексу (т. 3 а.с. 198-204), рахунків на оплату, видаткових накладних, податкових накладних, (т. 3 а.с. 23-90), платіжних доручень (т. 3 а.с. 91-106), карток аналізу зерна (т. 3 а.с. 107-120), книги відвантажувань на вантажі, що ввозяться і вивозяться через автомобільні ваги (т. 2 а.с. 88-184), книги обліку роботи елеваторного комплексу (т. 3 а.с. 233-241), а також книги обліку ввозу зерна та матеріалів на територію заводу (т. 4 а.с. 48-60), які складені за відсутності недоліків та підтверджують факт виконання господарських зобов'язань.
Твердження контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо окремих недоліків товарно-транспортних накладних, зокрема, щодо заперечення участі перевізників у здісненні транспортування товару, в якості підстави для висновку про безтоварність господарських операцій є, на думку судової колегії, помилковим, оскільки товарно-транспортні накладні є обов'язковими для застосування відправниками та одержувачами вантажів, позаяк слугують підставою для проведення розрахунків за договором перевезення. У даному ж спорі, як вірно наголосив Апелянт, не оцінюється правомірність формування Позивачем даних податкового обліку за операціями з перевезення товарів на підставі договорів, укладених ТОВ «Зерно-Трест» та ТОВ «Вігол Агро».
Аналогічна позиція підтримується Верховним Судом, зокрема, у постанові від 13.11.2018 року у справі № 822/6312/15.
Крім іншого, зміст наявних у матеріалах справи документів свідчить, що отримане від ТОВ «Зерно-Трест» та ТОВ «Вігол Агро» насіння соняшнику у подальшому використані у господарській діяльності ТОВ «КрОЗв» з метою реалізації олії соняшникової нерафінованої на експорт.
При цьому судовою колегією враховується, що за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Однак, сама наявність або відсутність первинних документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Як вже було зазначено вище, згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Таким чином, враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що наявні у матеріалах справи документи у розумінні приписів Закону про бухгалтерський облік є первинними документами, а тому підтверджують реальність виконання укладених Позивачем договорів.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Приписи п. 135.1 ст. 135 ПК України визначають, що базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За правилами п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.3 ст. 200 ПК України визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З наведеного вбачається, що в силу положень п. 198.6 ст. 198 ПК України не дають право на формування податкового кредиту операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з'ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.
Отже, на переконання судової колегії, Черкаський окружний адміністративний суд прийшов до помилкового висновку, що Позивачем не було доведено реальності здійснення господарської операції та факту отримання від контрагентів товарів, надано до перевірки первинні документи, що не відповідають вимогам чинного законодавства, а тому приходить до висновку про відсутність у ТОВ «КрОЗ» перешкод для формування від'ємного значення об'єкта оподаткування та витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за наслідкам відносин з ТОВ «Зерно-Трест» та ТОВ «Вігол Агро», що свідчить про необґрунтованість твердження суду першої інстанції про відсутність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 16.01.2018 року №0000671401 та від 16.01.2018 року №0000681401 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 4 квартал 2016 року у розмірі 3 896 044,00 грн.
Зазначаючи про відсутність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 27.01.2017 року №0003601304 щодо збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, суд першої інстанції встановив таке.
Зі змісту акту перевірки судом встановлено, що при перевірці первинних документів, а саме: карток рахунку: 361 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 661 «Розрахунки за виплатами працівникам» касових книг, видаткових касових ордерів, видаткових накладних, відомостей на виплату заробітної плати штатним працівникам було встановлено факти нарахування (надання) доходів у негрошовій формі - видача сільськогосподарської продукції в рахунок заробітної плати у 2014 році у сумі - 17 122,35 грн.; у 2015 році на суму - 41 979,20 грн.; у 2016 році на суму - 68 229,50 грн. та за січень-червень 2017 року на суму - 19 358,00 грн. (ознака доходу - « 101»). При цьому податковим агентом при визначенні бази оподаткування під час нарахування вищевказаних доходів (ознака доходу - « 101») штатним працівникам в негрошовій формі, не дотримано вимоги п. 164.5 ст. 164 ПК України.
Судом першої інстанції встановлено, що Позивач, мотивуючи протиправність донарахування податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб вказує, що підприємство не здійснювало виплату своїм працівникам заробітної плати у негрошовій формі. Сільськогосподарська продукція продавалась працівникам підприємства на підставі договорів купівлі-продажу, умови, яких передбачають розрахунки за передану продукцію за рахунок здійснення ТОВ «КрОЗ» утримань відповідних сум із заробітної плати.
Згідно п. 5.2 договору купівлі-продажу від 15.01.2015 року, укладеного між ТОВ «КрОЗ» та ОСОБА_1 (т. 3 а.с. 121), оплата його здійснюється у кінці кожного звітного місяця шляхом погашення заборгованості із заробітної плати. При цьому, наданий Позивачем договір купівлі-продажу укладений між підприємством та фізичною особою, яка на підставі наказу від 15.01.2015 року №207-к (т. 3 а.с. 123) прийнята на роботу у ТОВ «КрОЗ» з 15.01.2015 року з окладом згідно з штатним розписом.
Згідно заяви ОСОБА_1 від 15.01.2015 року (т. 3 а.с. 132), останній просить у директора ТОВ «КрОЗ» надати дозвіл продавати продукцію із погашення заборгованості із заробітної плати згідно відомостей.
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз положень ст. 43 Конституції України, ст. ст. 2, 24, 94 КзпП України, ст. ст. 1, 29 Закону України «Про оплату праці», ст. ст. 14, 164, 171, 176 ПК України, прийшов до висновку, що, укладаючи договори купівлі-продажу товарів в рахунок майбутньої заборгованості заробітної плати, ТОВ «КрОЗ» допустило порушення прав працівників на оплату праці, а також при виплаті доходів у негрошовій формі порушило порядок визначення бази оподаткування такого доходу.
З такими висновками в частині порушення Позивачем податкового законодавства судова колегія не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 168.1.1 та пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України визначають, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Особи, які мають статус податкового агента, відповідно до пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
За правилами п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Згідно п. 164.5 ст. 164 ПК України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К=100: (100-Сп), Де К-коефіціент; Сп-ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Як вбачається з матеріалів справи, та було вірно встановлено судом першої інстанції, фактично укладені між працівниками Позивача та ТОВ «КрОЗ» договори купівлі-продажу були документальним оформленням порядку виплати заробітної плати у не грошовій формі, у зв'язку з чим доводи Апелянта про неможливість застосування до спірних правовідносин положень п. 164.5 ст. 164 ПК України належними і допустимими доказами не підтверджуються.
З урахуванням того, що ставка податку на доходи фізичних осіб, визначена п. 167.1 ст. 167 ПК України, до 01.01.2016 року складала 15%, а, починаючи з 2016 року становила 18%, колегія суддів погоджується з обґрунтованістю донарахування контролюючим органом Позивачу 4 560,95 грн. податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, а тому вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції про правомірність прийняття Відповідачем податкового повідомлення-рішення № 0003601304 від 15.01.2018 року.
Вирішуючи питання щодо обґрунтованості висновків суду першої інстанції в частині правомірності застосування до ТОВ «КрОЗ» штрафних санкцій за недакларування обсягу контрольованих операцій, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно наказу Міністерства фінансів України від 18.01.2016 № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції» у графах 14, 15 розділу «Відомості про контрольовані операції» Звіту про контрольовані операції зазначається дата переходу прав власності на товари або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Тобто, у звіт про контрольовані операції за 2016 рік включаються операції які здійсненні (перехід права власності по яких відбувся) також в 2016 році.
У ході перевірки, як зазначив суд першої інстанції, було встановлено, що ТОВ «КрОЗ» у звіт про контрольовані операції за 2016 рік не було включено операції за договором між Позивачем та Компанією «Aliance Associates LTD», які оформлені митними деклараціями №500010003/2017/000055 від 04.01.2017 року та №500060702/2017/000416 від 13.01.2017 року.
Ці операції здійснені згідно з договором №6/02-2016 від 25.02.2016 року (далі - Договір) між ТОВ «КрОЗ» та Компанією «Aliance Associates LTD» і специфікацією №12 від 15.12.2016 року (т. 3 а.с. 133-136).
Відповідно до п. 3.1 Договору постачання товару здійснюється автомобільним або залізничним транспортом на умовах FCA c. Антипівка, Золотоніського району Черкаської області, якщо інше не визначено в специфікації на постачання товару.
Згідно п. 3.6 Договору право власності на товар, ризик втрати або пошкодження товару, а також обов'язки нести витрати, що пов'язані з товаром, переходять від продавця до покупця з моменту надання товару у розпорядження перевізника (експедитора), вказаного покупцем, у відповідності з п. 3.1 Договору.
Разом з тим, специфікацією №12 від 15.12.2016 року (т. 3 а.с. 143-144) передбачено постачання олії соняшникової нерафінованої врожаю 2016 року на умовах DAP термінал «ТОВ «Олсідз Блек Сі», Одеська обл., Комінтернівський район, 2-й км автодороги на Морський торгівельний порт «Южний» в період з 15.12.2016 року по 30.12.2016 року по ціні 752 доларів США. Як вірно відзначив суд, не зважаючи на те, що специфікацією передбачено інші умови постачання, уточнення щодо переходу права власності відсутні.
Delivered at Place, скорочено DAP (Постачання в місці призначення) - одна з умов (термінів) Інкотермс. Умова означає, що продавець здійснює поставку, коли товар наданий у розпорядження покупця на прибулому транспортному засобі, готовому до розвантаження, в узгодженому місці призначення. Продавець несе всі ризики, пов'язані з доставкою товару у зазначене місце.
Отже, датою переходу права власності є дата поставки товару на термінал «ТОВ «Олсідз Блек Сі» торгівельного порту «Южний».
Митна декларація №500060702/2017/000416 від 13.01.2017 року (т. 3 а.с. 140-141) була оформлена з урахуванням товарно-транспортних накладних (т. 3 а.с. 147-150), а тому, вказані на даних ТТН дати поставки товару є датами переходу права власності на товар, що в свою чергу, як вірно зазначив суд першої інстанції, є датами здійснення операцій, які відбулися у 2016 році та повинні бути відображені у звіті про контрольовані операції за 2016 рік.
Крім того, суд першої інстанції звернув увагу, що у ході перевірки було враховано лист від 28.12.2016 року про перехід права власності (letter on transfer of ownership) де зазначено, що Компанія «Aliance Associates LTD» (Сполучене Королівство) цим підтверджує перехід до компанії Compagnie de Graines Oleagineuses Ltee (Канада) права власності на Товар, а саме: олія соняшникова нерафінована (пресова) українського походження, поставлений на термінал ТОВ «Олсідз Блек Сі», Одеська обл., Комінтернівський район, територія Визирської сільської ради, 2-й км автодороги на Морський торгівельний порт "Южний", буд.1, в кількості 252,948 мт. Дана кількість товару прийнята в абсолютне, необмежене та остаточне розпорядження компанії Compagnie de Graines Oleagineuses Ltee, відповідно до дати поставки у відповідній транспортній накладній доданого реєстру (т. 3 а.с. 173).
Крім того, за специфікацією №7 від 24.11.2016 року (т. 3 а.с. 145-146) передбачено постачання олії соняшникової нерафінованої врожаю 2016 року на умовах CPT Термінал зберігання та перевалки рослинних олій в період з 24.11.2016 року по 10.12.2016 року по ціні 740 доларів США. При цьому суд першої інстанції зазначив, що хоча специфікацією передбачено інші умови постачання, уточнення щодо переходу права власності відсутні.
Згідно Інкотермс термін CPT «фрахт/перевезення оплачено до ...» означає, що продавець здійснює поставку товару шляхом його передання перевізнику, призначеному ним самим. Додатково до цього, продавець зобов'язаний оплатити витрати перевезення товару до названого місця призначення. Це означає, що покупець приймає на себе всі ризики та будь-які інші витрати, що можуть виникнути після здійснення поставки товару у вищезазначений спосіб.
Згідно розділу 8 Тлумачення ризику втрати чи пошкодження товару, а також обов'язок несення витрат, пов'язаних з товаром, переходить від продавця до покупця в момент виконання продавцем своїх зобов'язань щодо поставки товару.
Таким чином, як вірно зауважив суд першої інстанції, датою переходу права власності є дата поставки товару термінал.
Митна декларація №500010003/2017/000055 від 04.01.2017 року (т. 3 а.с. 138-139) була оформлена з урахуванням товарно-транспортних накладних (т. 3 а.с. 151-172).
Враховуючи вищезазначене, вказані у наданих товарно-транспортних накладних дати поставки товару є датами переходу права власності на товар, що в свою чергу, є датами здійснення операцій, які відбулися у 2016 році та повинні бути відображені у звіті про контрольовані операції за 2016 рік.
При цьому, на переконання судової колегії, судом першої інстанції було обґрунтовано відхилено в якості доказу переходу права власності на товару у 2017 році надану Позивачу копію додаткової угоди №1 від 26.02.2016 року до договору №6/02-2016 від 25.02.2016 року (т. 3 а.с. 137) згідно якої пункт 3.6 Договору викладено у наступній редакції: «Право власності на Товар переходить від продавця до покупця з моменту оформлення митної декларації», з огляду на таке.
Статтями 257 та 335 Митного Кодексу України визначено перелік відомостей та документів, необхідних для здійснення митного контролю та митного оформлення товарів.
Відповідно до розділу ІІ «Заповнення граф митних декларацій» Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.05.2012 року №651, у графі 44 митної декларації «Додаткова інформація/Подані документи/Сертифікати і дозволи» зазначаються відомості про необхідні для здійснення митного контролю та митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення документи.
У графі 44 «Додаткова інформація /Подані документи / Сертифікати і дозволи» митних декларацій №500010003/2017/000055 від 04.01.2017 року та №500060702/2017/000416 від 13.01.2017 року по операціях з нерезидентом «Aliance Associates LTD» інформація щодо надання до митного оформлення додаткової угоди №1 від 26.02.2016 року до договору №6/02-2016 від 25.02.2016 року, відсутня.
Крім того, з огляду на те, що, як встановлено судом першої інстанції, до перевірки не надано документи, що підтверджують договірні умови та фактичні понесені витрати на зберігання товару на терміналі після доставки товару на місце, що обумовлене вищезазначеними специфікаціями до Договору, а також зважаючи на відомості, викладені у листі від 28.12.2016 року про перехід права власності, Черкаський окружний адміністративний суд прийшов до правильного висновку, що вищезазначені господарські операції між ТОВ «КрОЗ» та Компанією «Aliance Associates LTD» мали бути відображені у звіті про контрольовані операції за 2016 рік.
Відповідно до пп. пп. 39.4.1 - 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 ПК України для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік.
Платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції правильно зазначив, що, в порушення п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу, ТОВ «КрОЗ» у звіті про контрольовані операції за 2016 рік незадекларовано обсяг контрольованих операцій на суму 5 882 067,76 грн. Відтак оскаржуваний індивідуальний акт від 16.01.2018 року №0000441404 відповідає вимогам чинного законодавства.
Щодо висновків суду про необґрунтованість позовної вимоги про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0000391405 від 15.01.2018 року, яким Позивачу було нараховано штрафні санкцій за неподання розрахунків (звітів) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом першої інстанції, за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року ТОВ «КрОЗ» виплатило доходи на користь нерезидентів (за надання інжинірингових послуг) з джерелом походження з України, що підлягають оподаткуванню згідно пункту 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, на загальну суму 83 142,10 євро (еквівалент на дати виплат 2 540 411,30 грн.), а саме, на користь:
- «Farmet a.s.» (Чеська Республіка) у 2015 році перераховано 81 142,10 євро (еквівалент 2 490 853,30 грн.) за надання інжинірингових послуг по контракту від 15.06.2012 року № 627/12/К;
- «SLNAVA s.r.o.» (Чеська Республіка) у 2015 році перераховано 2 000,00 євро (еквівалент 49 558,00 грн.) за надання інжинірингових послуг за договором від 24.11.2014 року № 154/2015 на проведення шеф-монтажу обладнання.
Підпунктом «г» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України передбачено, що доходи від інжинірингу, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Відповідно до пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. ПК України інжиніринг - це надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).
За правилами пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, в тому числі від інжинірингу, зобов'язані утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Згідно з пунктом 1 статті 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (підписана 30.06.1997, набула чинності 20.04.1999) передбачено, що «Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційну діяльність в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво….».
Пунктом 3.2 ст. 3 Податкового кодексу України передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються норми міжнародної угоди.
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно п. 103.5 ст. 103 ПК України така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «КрОЗ» укладено з «Farmet a.s.» (Чеська Республіка) Jirinkova, 276 Ceska Skalice 552 03, Czech Republic; банківські реквізити нерезидента: «СSOB a.s.», Nachod, acc. # 275375223/0300 EUR; SWIFT: UBRTHUHB, IBAN: CZ2203000000000275375223) в особі комерційного директора Милуша Пфаффова, контракт від 15.06.2012 № 627/12/К на постачання та встановлення обладнання.
За умовами контракту від 15.06.2012 року № 627/12/К у лютому 2015 року компанією "Farmet a.s." було завершено виконання комплексу робіт з шеф-монтажу та введення в експлуатацію обладнання, а також надання послуг з навчання технічного персоналу ТОВ «КрОЗ» для роботи на вказаному обладнанні. Відповідно до підписаних актів приймання-передачі, загальна вартість таких робіт/послуг склала 81 142,10 євро (2 540 411,30 грн.). Оплату отриманих інжинірингових послуг ТОВ «КрОЗ» здійснено в повній сумі в лютому та липні 2015 року.
Як встановлено судом першої інстанції, у ході документальної перевірки ТОВ «КрОЗ» надано оригінал та нотаріально завірений переклад Свідоцтва про підтвердження статусу податкової резиденції (POTVRZENI O DANOVEM DOMICILU), виданого 11.02.2015 року Регіональним офісом в місті Наход Податкової служби регіону Граден Карлове Чеської Республіки (Financni urad v Ceske republice Financni urad pro Kralovehradecky kraj Uzenni pracoviste v Nachode) на підтвердження того, що "Farmet a.s." (є податковим резидентом Чеської Республіки в розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, що підписана 30.06.1997. В зв'язку з тим, що Україна та Чеська Республіка є учасниками Гаазької Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів (підписана 05.10.1961 та набула чинності для України 22.12.2003), а також, із наявністю Договору між Україною та Чеською Республікою про правову допомогу і правові відносини у цивільних справах від 28.05.2001, Свідоцтво про резиденцію не підлягає додатковій легалізації.
Враховуючи наявність Свідоцтва, що підтверджує податкову резиденцію "Farmet a.s." в країні, з якою укладено міжнародний договір (в даному випадку Чеської Республіки), та норми міжнародного договору, виплати ТОВ «КрОЗ» на адресу "Farmet a.s." за отримані інжинірингові послуги в Україні не оподатковуються.
Крім того, Черкаський окружний адміністративний суд встановив, що ТОВ «КрОЗ» укладено з «SLNAVA s.r.o.» (Чеська Республіка, Ческа Скаліце, вул. Палацкого, 112, 552 03, (Palackeho 112 552 03 Ceska Skalice); ІН: 28778812, ІПН: CZ728778812, банківські реквізити: "GE Money Bank a.s." (м. Наход), р/р: 195330025/0600) в особі директора Радима Войтеха, договір від 24.11.2014 № 154/2015 на проведення шеф-монтажу в сумі 2 000 євро.
Згідно з умовами договору від 24.11.2014 року № 154/2015 у березні 2015 року нерезидентом було надано послуги з шеф-монтажу та участі у введенні в експлуатацію технологічної електропроводки вартістю 2 000 євро. Оплату отриманих інжинірингових послуг ТОВ «КрОЗ» здійснено в березні 2015 року.
Судом першої інстанції встановлено, що під час документальної перевірки ТОВ «КрОЗ» надано оригінал та нотаріально завірений переклад Свідоцтва про підтвердження статусу податкової резиденції (POTVRZENI O DANOVEM DOMICILU), виданого 25.03.2015 року Регіональним офісом в місті Наход Податкової служби регіону Граден Карлове Чеської Республіки (Financni urad v Ceske republice Financni urad pro Kralovehradecky kraj Uzenni pracoviste v Nachode) на підтвердження того, що «SLNAVA s.r.o.» (є податковим резидентом Чеської Республіки в розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, що підписана 30.06.1997. В зв'язку з тим, що Україна та Чеська Республіка є учасниками Гаазької Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів (підписана 05.10.1961 та набула чинності для України 22.12.2003), а також, із наявністю Договору між Україною та Чеською Республікою про правову допомогу і правові відносини у цивільних справах від 28.05.2001, Свідоцтво про резиденцію не підлягає додатковій легалізації.
Враховуючи наявність Свідоцтва, що підтверджує те, що «SLNAVA s.r.o.» є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (в даному випадку Чеської Республіки), та норми міжнародного договору, суд першої інстанції прийшов до висновку, що виплати ТОВ «КрОЗ» на адресу «SLNAVA s.r.o.» за отримані інжинірингові послуги в Україні не оподатковуються.
Пунктом 103.9 статті 103 Податкового кодексу України передбачено, що особа, яка виплачує доходи нерезиденту, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України передбачено у вигляді додатка ПН до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за № 1415/27860МФУ. Додаток ПН заповнюється та подається окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи та не було поставлено під сумнів ТОВ «КрОЗ» в апеляційній скарзі, всупереч вимог п. 103.9 ст. 103 ПК України Позивачем не подано додатки ПН до поданої за 2015 рік податкової декларації з податку на прибуток, у рядку 5 яких необхідно було відобразити суми виплат доходів від інжинірингу на адресу «Farmet a.s.» (Чеська Республіка) в сумі 2 490 853,30 грн. та на адресу «SLNAVA s.r.o.» (Чеська Республіка) в сумі 49 558,00 грн.
Відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов'язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
За таких обставин, висновок суду першої інстанції, жодних зауважень щодо якого не зазначено в апеляційній скарзі, про правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000391405 від 15.01.2018 року, є обґрунтованим.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище відсутність правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 16.01.2018 року №0000671401 та від 16.01.2018 року №0000681401 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 4 квартал 2016 року у розмірі 3 896 044,00 грн. у зв'язку з відсутністю належного обґрунтування порушень Позивачем податкового законодавства, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Черкаського окружного адміністративного суду про безпідставність усіх позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати в частині та ухвалити нове про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неповно з'ясовано обставини, які мають значення для справи, а також неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а рішення суду - скасувати в частині.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. ч. 1, 4 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову, у випадку покладення судових витрат на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, суд може зобов'язати сторону, на яку покладено більшу суму судових витрат, сплатити різницю іншій стороні. У такому випадку сторони звільняються від обов'язку сплачувати одна одній іншу частину судових витрат.
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДФС у Черкаській області на користь ТОВ «КрОЗ» витрат, пов'язаних зі сплатою судового збору, в сумі 154 841,87 грн. (61 936,75 грн. за подання позовної заяви майнового характеру та 92 905,12 грн. за подання апеляційної скарги на рішення суду), сплачених згідно платіжного доручення від 12.04.2018 року №201 на суму 75 250,09 грн. та платіжного доручення від 28.08.2018 №648 на суму 112 875,15 грн. пропорційно до задоволених позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» - задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 січня 2018 року №0000671401 та від 16 січня 2018 року №0000681401 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 4 квартал 2016 року у розмірі 3 896 044,00 грн..
Прийняти в указаній частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 39392109) податкові повідомлення-рішення від 16 січня 2018 року №0000671401 повністю та №0000681401 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 4 квартал 2016 року у розмірі 3 896 044,00 грн.
Стягнути з Головного управління ДФС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 39392109) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Красногірський олійний завод» (19733, Черкаська обл., Золоніський р-н., м. Антипівка, код ЄДРПОУ 36774750) витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, в сумі 154 841 (сто п'ятдесят чотири тисячі вісімсот сорок одна) гривня 15 копійок.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 липня 2018 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Головуючий суддя А.Г. Степанюк
Судді О.В. Епель
О.І. Шурко
Повний текст постанови складено « 12» грудня 2018 року.