Іменем України
21 серпня 2018 року
Київ
справа №817/481/17
адміністративне провадження №К/9901/30636/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
за участю:
секретаря судового засідання - Калініна О.С.,
представника позивача - Оперіни А.Л.,
представників відповідача - Юхименко Т.В., Дмитрук Т.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 23.10.2017 (головуючий суддя - Жуковська Л.А.)
та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 (головуючий суддя - Кузьменко Л.В., судді - Іваненко Т.В., Франовська К.С.)
у справі № 817/481/17
за позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» ВАТ ДАК «Автомобільні дороги України»
до Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
У березні 2017 року Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» ВАТ ДАК «Автомобільні дороги України» (далі - Підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0001301302.
В обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило, що перераховувало податок на доходи фізичних осіб, утриманий із нарахованої працівникам заробітної плати, проте мала місце несвоєчасність у виплаті задекларованих та узгоджених податкових зобов'язань. Позивач вважає, що контролюючий орган неправомірно та безпідставно прийняв податкове повідомлення-рішення від 25.10.2016 №0001301302, оскільки актом перевірки не встановлено фактів заниження сум утриманого або нарахованого податку на доходи фізичних осіб, що слугувало б підставою для збільшення суми грошового зобов'язання, а також фактів ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податку до або під час виплати доходу працівникам для притягнення Підприємства до відповідальності за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Крім того, застосовуючи до позивача пеню, відповідачем не дотримано норм чинного законодавства, зокрема статті 129 ПК України.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 23.10.2017, залишеною без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018, адміністративний позов Підприємства задовольнив.
Судові рішення мотивовані тим, що позивач самостійно нарахував і задекларував грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за перевірений період, при цьому контролюючим органом в акті перевірки не встановлено фактів неправильного визначення Підприємством бази оподаткування чи сум податку, що підлягають утриманню, у зв'язку з чим у відповідача були відсутні правові підстави приймати оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов'язання з цього податку за основним платежем. Також суди вказали, що оскільки позивач не вчиняв порушення, передбаченого статтею 127 ПК України, а саме - виплати доходу на користь платника податків без попередньої або одночасної сплати нарахованого та утриманого з цих доходів податку, то застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми є протиправним. З приводу пені, то суди дійшли висновку, що контролюючим органом з порушенням статті 129 ПК України здійснено її нарахування позивачу, тому в цій частині податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Рівненській області звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. При цьому в обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято ним правомірно на підставі висновків акта перевірки.
У відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області провело виїзну планову документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2016, за результатами якої склало акт від 05.10.2016 №241/17-00-14-01/26206555.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п. 54.2 ст. 54, абз.2 п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, пп. "а" п.176.2 ст.176 ПК України, внаслідок чого податок з доходів фізичних осіб із нарахованої та виплаченої заробітної плати працівникам за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 перераховано до бюджету після граничних термінів.
На підставі акта перевірки від 05.10.2016 №241/17-00-14-01/26206555 ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.10.2016 №0001301302, яким Підприємству визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 133 130,54 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 469 143,72 грн. на підставі статті 127 ПК України, та нараховано пеню в сумі 72 517,39 грн.
Правомірність прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом розгляду цієї справи.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно з нормами підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Як вбачається з матеріалів справи, збільшення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 133 130,54 грн. контролюючий орган здійснив на підставі самостійно нарахованого та утриманого платником податку на доходи фізичних осіб у розрахунках цього податку, поданих у перевіряємому періоді, але не сплаченого у строк, встановлений статтею 168 ПК України.
Водночас, перевіркою правильності визначення бази оподаткування при нарахуванні доходів платникам податків у вигляді заробітної плати та утримання суми податку з таких доходів фізичних осіб порушень не встановлено, а сума несплаченого податку на доходи фізичних осіб станом на дату складення акта перевірки (04.10.2016) згідно з даними бухгалтерського обліку Підприємства по рахунку 642 становила 133 130,54 грн.
Відповідно до норм статті 58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у разі, коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу.
Таким чином, оскільки позивач самостійно нарахував і задекларував грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за вказаний період, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що у відповідача були відсутні правові підстави приймати податкове повідомлення-рішення від 25.10.2016 №0001301302 в частині збільшення суми грошового зобов'язання в розмірі 133130,54 грн.
Щодо обґрунтованості застосування до Підприємства штрафних санкцій за статтею 127 ПК України, то колегія суддів виходить з наступного.
Так, відповідно до підпункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов'язків платником податків (податковим агентом).
При цьому обов'язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною статтею ПК України є встановлення обставин чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, чи сплачено податок на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу або у разі невиплати доходу у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі № 822/2198/17 (К/9901/49072/18, К/9901/48686/18).
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, визначено, що факти виявлених порушень податкового законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, акт перевірки контролюючого органу, в якому встановлено порушення платником податку статті 127 ПК України, має містити чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, та, як наслідок, факти, які ґрунтуються на належних доказах (платіжні доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати), щодо несплати податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Між тим, вказаної інформації акт перевірки від 05.10.2016 №241/17-00-14-01/26206555 не містить, не доводилася ця група обставин ГУ ДФС у Рівненській області й під час судового розгляду у судах попередніх інстанцій, а відтак Верховний Суд погоджується з судами першої та апеляційної інстанцій про недоведення контролюючим органом складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, та безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 469 143,72 грн.
Згідно з підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Відповідно до пункту 129.4 статті 129 ПК України, пеня, визначена підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків - фізичних осіб.
Із розрахунку пені, нарахованої ГУ ДФС у Рівненській області на підставі положень статті 129 ПК України, вбачається, що відповідачем було враховано як строк сплати податку на доходи фізичних осіб, встановлений статтею 168 ПК України, так і строк затримки цього платежу із зазначенням суми несвоєчасно сплаченої Підприємством, кількості днів прострочення та розміру облікової ставки, встановленої Національним банком України.
Водночас суди попередніх інстанцій, обмежившись посиланням на те, що відповідачем було невірно вказано суми нарахованого позивачем податку на доходи фізичних осіб, не взято до уваги дати його фактичної сплати та не встановлено розмір облікової ставки Національного банку України, передчасно дійшли висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.10.2016 №0001301302 в частині нарахування пені, не вказавши при цьому, які саме розрахунки ГУ ДФС у Рівненській області не відповідають приписам ПК України.
Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Ці вимоги кореспондуються з приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2015).
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають вказаним вимогам не в повній мірі з огляду на вищенаведене.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 242, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 23.10.2017 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2018 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.10.2016 №0001301302 щодо нарахування пені в сумі 72517,39 грн.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І.А. Гончарова
Судді І.Я. Олендер
Р.Ф. Ханова