07 червня 2018 рокуЛьвів№ 876/2787/18
Львівський апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді: Запотічного І.І.,
суддів: Матковської З.М., Затолочного В.С.
при секретарі судового засідання: Бедрій Х.П.
за участю представника позивача: ОСОБА_1
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги ОСОБА_2 та Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2018 року (суддя Калинич Я.М., ухвалене в м.Ужгороді о 08:41, повний текст складено 15.02.2018р.) у справі №807/3121/14 за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
У жовтні 2014р. ОСОБА_2 звернулася в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 07.04.2014 року № НОМЕР_1 за формою "Р" ДПІ у Виноградівському районі ГУ Міндоходів у Закарпатській області.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2018 року позов ОСОБА_2 до Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Виноградівському районі Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 07 квітня 2014 року № НОМЕР_1 Форми «Р» в частині визначення ОСОБА_2 грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 5225,86 грн., у тому числі 4044,69 грн. - за основним платежем та 1181,17 грн.- за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, його в апеляційному порядку оскаржили позивач - ОСОБА_2 та відповідач - Виноградівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області.
Апелянт - ОСОБА_2 в апеляційній скарзі вказує, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального права та неповним з'ясуванням обставин справи та просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задоволити повністю.
Як на доводи апеляційної скарги, ОСОБА_2 - зазначає, що внаслідок реалізації договірних правовідносин між Кредитором і Позичальником. нею було повернуто Банку суму більшу, ніж була отримана нею в якості кредиту, тобто у позивача внаслідок вказаних правовідносин фактично не відбулось збільшення загального майнового стану чи приросту його активів у тій чи іншій формі, а тому у нього і відсутній об'єкт оподаткування в розумінні положень ст.14, и.163.1 еі.163, н.164.1 ст.164 ПК України.
Апелянт- Виноградівська ОДПІ Головного управління ДФС у Закарпатській області в апеляційній скарзі вважає, що рішення в частині задоволених позовних вимог, винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права та його слід скасувати та винести нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову повністю.
Як на доводи апеляційної скарги, Виноградівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Закарпатській області - зазначає, що вся сума боргу платника, анульованого за самостійним рішенням кредитор до закінчення строку позовної давності, є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та оподатковується за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 Кодексу (15 % та/або 17 %).
В судовому засіданні представник апелянта ОСОБА_2 надала пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі просила скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задоволити повністю.
Відповідач повідомлявся судом про час та місце розгляду справи, однак явки представника в судове засідання не забезпечив, що відповідно до ч.2 ст.313 КАС України не перешкоджає розгляду справи за його відсутності.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційні скарги в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції вірно встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_2 з ПАТ «УкрСиббанк» 22.04.2008 року уклала договір споживчого кредиту у розмірі 150 400 доларів США та договір іпотеки, за яким гарантією повернення коштів став її власний будинок.
Разом з тим, через фінансову кризу платежі банку в подальші роки були здійснено несвоєчасно, банк надсилав вимоги та претензії. Пізніше банк проводив акцію, в результаті якої після часткової сплати суми заборгованості за кредитом, залишок боргу банк анулював.
Згодом, банк 24.07.2012 надіслав позивачу повідомлення, в якому поставив її до відома про те, що анульована сума заборгованості є доходом позивачки, отриманим як додаткове благо, і позивачка зобов'язана сплатити податок з доходів з цієї суми в розмірі 17% відповідно до приписів Податкового кодексу України.
Як вбачається з наказу начальника ДПІ у Виноградівському районі від 27.02.2014 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань відображення в податковій декларації про майновий стан і доходи, доходів, отриманих з інших джерел за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 24.03.2014 № 273/1752/НОМЕР_2, яким встановлено порушення позивачем вимог: пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, абз. «д» п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.04.2014 № НОМЕР_1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 191 211,95 гривень, у тому числі за основним платежем в сумі 152 833,56 гривні та штрафними санкціями в сумі 38 378,39 грн.
Підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин - прийняття рішення про анулювання (прощення) позивачеві кредитної заборгованості) передбачено, що об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Згідно п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до пп. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до складу місячного (річного) оподатковуваного доходу включається, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за-підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Частиною 1 статті 1054 ЦК України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Статтею 605 ЦК України встановлено, що зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Відтак, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку.
Разом з тим, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Так, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Згідно абз.2 пп. 165.1.55 п. 165.1 ст.165 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Колегія суддів зазначає, що з 01.01.2015 законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
До 01.01.2015 сума прощених відсотків за користування кредитом має включатися до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Водночас, прощена платнику податків неустойка у вигляді пені та штрафних санкцій не є його доходом і додатковим благом.
Аналогічний висновок узгоджується з судовою практикою ВАСУ (ухвали від 01.03.2016 №К/800/5293/15, від 23.02.2015 №К/800/46868/15).
Відтак, до складу оподатковуваного доходу платника податків до 01.01.2015 має включатися прощена (анульована) сума основного боргу (тіло кредиту) та нарахованих відсотків без урахування пені та штрафних санкцій, які виникають при виконанні кредитного договору.
Згідно пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПК України, платник податку - позивач, зобов'язаний до 1 травня року, що настає за звітним, подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку як платник податків (податковою адресою), відобразити в ній вказаний дохід та у відповідності до п. 179.7 ст. 179 Податкового кодексу України самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в декларації.
За таких обставин, апеляційний суд переконаний що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов'язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Відповідно до п. 167.1 ст.167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри. Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 ст. 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.
Як вбачається з матеріалів справи відповідно до наданого розрахунку, прощена заборгованість ОСОБА_2 склала 109657,33 дол. США, яка включала: 108364,59 дол. США основного боргу, 1292,74 дол. США відсотків за кредитом, штрафні санкції у розмірі 34 459,76 грн. та заборгованість за відшкодування понесених ПАТ “Укрсиббанк” витрат на примусове стягнення у сумі 3219 грн., а всього на суму в еквіваленті 914169,80 грн.
Згідно з актом перевірки, податковим органом було нараховано позивачу податок на доходи фізичних осіб на суму 914169 грн. (а.с. 62-70).
Зі змісту акту перевірки видно, що відповідачем було нараховано податок з доходів фізичних осіб як на основну суму прощеного банком боргу в розмірі 876491,04 грн., так і на відсотки, нараховані за користування кредитом - 10332,87 грн., штрафні санкції у сумі 34459,76 грн. та витрати на примусове стягнення у сумі 3219 грн.
З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що як додаткове благо, позивачці до складу сукупного оподатковуваного доходу слід включити основну суму прощеного банком боргу в розмірі 876491,04 грн. та відсотки, нараховані за користування кредитом - 10332,87 грн.
Разом з тим включення до загального оподатковуваного доходу позивачки штрафних санкцій у сумі 34459,76 грн. та витрат на примусове стягнення у сумі 3219 грн. суперечить нормі пп. “д” пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2015).
Судом першої інстанції вірно зазначено, що станом на 01.01.2012 року мінімальна заробітна плата становила 1073 грн., відповідно, ставка податку на доходи фізичних осіб становить 15% бази оподаткування до 10730 грн. (1073 х 10), база оподаткування вище 10730 грн. оподатковується за ставкою 17%.
Аналіз змісту вказаних положень чинного законодавства надає платнику право на оскарження податкового повідомлення-рішення повністю або частково.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновокм суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 07.04.2014 № НОМЕР_1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в розмірі 191211,95 гривень, у тому числі за основним платежем в сумі 152833,56 гривні та штрафними санкціями в сумі 38 378,39 грн. в частині визначення ОСОБА_2 грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5225,86 грн. (в т.ч. 4044,69 грн. за основним платежем та 1181,17 грн. за штрафними (фінансовими санкціями) не може вважатися законним та підставно у цій частині скасовано судом першої інстанції.
Разом з тим в частині визначення позивачеві податку з доходів фізичних осіб в сумі 185986,09 грн. (148788,87 грн. - за основним платежем та 37197,22 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено обґрунтовано, підстави для його скасування відсутні.
Враховуючи наведене судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, відтак підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Доводи апелянтів не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційні скарги ОСОБА_2 та Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2018 року у справі №807/3121/14 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом 30 днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя ОСОБА_3
судді ОСОБА_4
ОСОБА_5
Повне судове рішення складено 12.06.2018р.