17 квітня 2018 р. № 814/213/17
м. Миколаїв
Миколаївський окружний адміністративний суд, у складі судді Устинова І.А., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу
за позовом:Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, АДРЕСА_1, 54042
до відповідача:Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001
про:визнання протиправною та скасування вимоги від 17.01.2017р. №Ф-0000131304,від 17.01.2017р. № 0000121304,від 17.01.2017р. № 000111304,
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач), в якому просить суд: визнати протиправною і скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000131304 від 17.01.2017 року, визнати протиправним і скасувати рішення № 0000121304 від 17.01.2017 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000111304 від 17.01.2017.
Позивач, обгрунтовуючи позовні вимоги, зазначає, що викладені в акті перевірки висновки не підтверджені документально і повністю спростовуються первинними документами позивача. Оскаржувані рішення, прийняті відповідачем необґрунтовано (не з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідних рішень), упереджено, недобросовісно, нерозсудливо, непропорційно (з порушенням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення), без урахування права позивача на участь у процесі прийняття рішення (оскільки позивач письмово заявляв про своє бажання взяти участь у розгляді заперечень та наданих з запереченнями документів). Позивач зазначає, що акт перевірки складено з численними грубими порушеннями Порядку оформлення результатів документальних перевірок, внаслідок чого зі змісту акту перевірки не можливо встановити, отримані готівкою/в безготівковому порядку, в яких саме розмірах, в які конкретно дати, від яких конкретно осіб суми грошових коштів не відображені позивачем в Книзі обліку доходів і витрат, і якими конкретно документами відповідні обставини підтверджуються, понесені коли саме (конкретні дати), та в яких саме конкретно розмірах відображені позивачем у Книзі обліку доходів і витрат у графі «сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» суми не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами. Позивач стверджує, що ним надано у копіях суду всі первинні документи, що повністю підтверджують вірність задекларованих позивачем даних, і що відповідні документи в оригіналах надавалися при проведенні перевірки, належним чином засвідчені копії таких документів вдруге надавалися разом з запереченнями на акт перевірки, однак взагалі не досліджувалися відповідачем з формальним посиланням на нібито пропуском строку на подання таких документів з запереченнями. Позивач вказує, що ним подано заперечення на акт перевірки у встановлений ПК України строк, оскаржувані рішення прийняті через тиждень після отримання відповідачем таких заперечень та документів, і в будь-якому разі відповідач мав керуватися положеннями пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України та виходити з презумпції правомірності рішень платника податку.
Відповідач проти позову заперечував, надав відзив на позовну заяву, в якому зазначив, що позов є необґрунтованим, оскаржувані рішення є правомірними, навів дані та розрахунки з акту перевірки, вказав, що у зв'язку із ненаданням до перевірки та протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки документів на підтвердження понесених витрат в розмірі 340048,49 грн., вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення такої звітності згідно із вимогами п. 44.6 ст. 44 ПК України. Відповідач зазначив, що посилання позивача стосовно подання заперечень на акт перевірки в останній день (10.01.2017) є нормативно необґрунтованим, оскільки п. 86.7 ст. 86 ПК України в редакції чинній на момент подання заперечень передбачав строк для подачі заперечень та документів протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта, а не як зазначає позивач протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта. Також відповідач зазначив, що розбіжності в сумі чистого доходу виникли за рахунок не вірного визначення сум витрат, а розбіжність в сумі єдиного внеску 125880,61 грн. виникла за рахунок не вірного визначення сум чистого оподатковуваного доходу. У запереченнях на відповідь на відзив відповідач додав, що доводами позивача не спростовано застосування норм п. 86.7 ПК України в редакції, чинній станом на 30.12.2016, і що вимагання позивача від податкового органу конкретизувати, описати господарську операцію по понесеним витратам в сумі 340048,49 грн. є недоречною, позивачем не спростовано порушення встановлення в акті перевірки стосовно включення до складу витрат суму 340048,49 грн., що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, та не доведено зворотне.
Ухвалою від 06.02.2017 суддею Князєвим В.С. відкрито провадження в адміністративній справі № 814/213/17.
Ухвалою від 29.05.2017 за клопотанням відповідача зупинено провадження у справі до 06.07.2017 для підготовки та надання відповідачем обґрунтованих пояснень по справі.
Відповідно до розпорядження керівника апарату Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.11.2017 року № 1032/02-10 про призначення повторного автоматичного розподілу справи, справу № 814/213/17 передано на розгляд судді Устинову І.А.
Ухвалою від 28.11.2017 року суддею Устиновим І.А. справу прийнято до провадження.
23.01.2018 року постановлено ухвалу про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження.
Відповідно до ч. 9 ст.205 КАС України, суд розглядає справу в порядку письмового провадження. Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складання повного судового рішення (ч. 5 ст. 250 КАС України).
Дослідив докази, суд дійшов висновку про наступне.
Посадовими особами ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області проведена документальна планова виїзна перевірки позивача, за результатами якої складено акт від 26.12.2016 року № 801/14-02-13-04 «Про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1, (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_3) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013р. по 31.12.2015р.» (далі - акт перевірки).
У висновках акту перевірки зазначено, що документальною плановою виїзною перевіркою встановлені порушення ФОП ОСОБА_1: 1) пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 розділу IV з урахуванням розділу ІІІ Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності всього за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 в сумі 71313,38 грн., в т.ч. за 2013 - 13590,25 грн., в т.ч. за 2014 - 14539,81 грн., за 2015 - 43183,32 грн.; 2) п. 2 ст. 6, пп. 2 п. 1 ст. 7, п. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого встановлено заниження єдиного внеску всього за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 на суму 125880,61 грн., в т.ч. за 2013 - 31438,76 грн., в т.ч. за 2014 - 33635,42 грн., за 2015 - 60806,43 грн.; 3) п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України наведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності в періоді перевірки з 01.01.2013 по 31.12.2015.
На підставі висновку, викладеного в акті перевірки за номером «1», відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.01.2017 року № 0000111304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 89141,73 грн. (за податковим зобов'язанням 71313,38 грн. + 17828,35 грн. штрафу).
На підставі висновку, викладеного в акті перевірки за номером «2», відповідачем прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 17.01.2017 року № Ф-0000131304, згідно з якою відповідач вимагає від позивача сплатити суму боргу зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в розмірі 125880,61 грн., а також прийнято рішення № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Збільшення оскаржуваними рішеннями грошових зобов'язань позивача з податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування здійснено відповідачем на підставі викладених в акті перевірки висновків про не оприбуткування позивачем виручки за 2014 рік у розмірі 14389,20 грн., за 2015 рік в розмірі 64523,30 грн., і про не підтвердження понесення витрат за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 на загальну суму 340048,49 грн.
Акт перевірки отримано позивачем 30.12.2016 року, що визнається як позивачем, так і відповідачем, а також зафіксовано в листі Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області від 17.01.2017 року № 180/10/14-02-13-04-29, яким заперечення до акту перевірки «залишено без відповіді».
10.01.2017 року позивач подав до контролюючого органу за основним місцем обліку позивача (до органу, який проводив перевірку позивача), тобто до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області заперечення до акта перевірки та перелічені у таких запереченнях до акта перевірки засвідчені копії документів (всього разом 2184 найменувань), що підтверджується відповідним штампом та датою, що проставлені на першому аркуші заперечень до акта перевірки, і також визнається та не заперечується позивачем і відповідачем. У запереченнях позивач зазначив про своє бажання взяти участь разом зі своїми представниками у розгляді заперечень до акта перевірки та наданих документів, бажання надати для огляду оригінали всіх документів, що надаються разом з запереченнями в належним чином засвідчених копіях, а також просив повідомити місце і час проведення розгляду заперечень та наданих документів.
26.01.2017 року позивач одержав надіслані ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області поштою:
1. лист Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області від 17.01.2017 № 180/10/14-02-13-04-29, яким заступник начальника ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області О.Є. Петровська повідомила позивача, що заперечення щодо висновків та фактів і даних, викладених в акті перевірки, залишено без відповіді;
2. вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000131304 від 17.01.2017, що прийнята заступником начальника Головного управління ДФС у Миколаївській області О.Л. Ангеловим;
3. рішення № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, що прийняте заступником начальника Головного управління ДФС у Миколаївській області О.Л. Ангеловим;
4. податкове повідомлення-рішення № 0000111304 від 17.01.2017, що прийняте заступником начальника Головного управління ДФС у Миколаївській області О.Л. Ангеловим.
Судом встановлено, що заперечення до акта перевірки залишено без розгляду 17.01.2017 (у листі від 17.01.2017 № 180/10/14-02-13-04-29 вказано дослівно «без відповіді») Державною податковою інспекцією у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, в той час як оскаржувані рішення прийняті 17.01.2017 безпосередньо Головним управлінням ДФС у Миколаївській області.
Частина друга статті 19 Конституції України зобов'язує органи державної влади, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Законом України від 21.12.2016 р. № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», що набрав чинності з 01.01.2017, Податковий кодекс України доповнено статтею 193, згідно з якою Державні податкові інспекції:
здійснюють сервісне обслуговування платників податків;
здійснюють реєстрацію та ведення обліку платників податків та платників єдиного внеску, об'єктів оподаткування та об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням;
формують та ведуть Державний реєстр фізичних осіб - платників податків, Єдиний банк даних про платників податків - юридичних осіб, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи;
виконують інші функції сервісного обслуговування платників податків, визначені законом.
У пояснювальній записці до проекту вказаного Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України» вказано, що законопроектом пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається в частині адміністрування здійснення контрольно-перевірочної роботи на обласному рівні, районні податкові інспекції виконують виключно сервісні функції.
Підпунктами 20.1.18, 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України (у редакції, чинній як станом на день отримання позивачем акту перевірки, так і станом на день прийняття відповідачем оскаржуваних рішень) саме контролюючим органам надано право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов'язань платників податків; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
При цьому, згідно з п. 41.3 ст. 41 ПК України повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України. Розмежування повноважень і функціональних обов'язків контролюючих органів визначається законодавством України.
Отже, системний аналіз норм Податкового кодексу України (зокрема, ст. 193, ст. 20, ст. 41, п. 44.6 ст. 44, п. 86.7 ст. 86) свідчить про те, що з 01.01.2017 Державна податкова інспекція у Ленінському районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області втратила право визначати суми податкових та грошових зобов'язань позивача, застосовувати до позивача передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, а відповідно з 01.01.2017 Державна податкова інспекція у Ленінському районі м. Миколаєва не мала повноважень щодо розгляду заперечень та додаткових документів позивача, не мала право вирішувати питання про врахування/неврахування наданих позивачем документів, що підтверджують показники, відображені позивачем у податковій звітності, не мала право надсилати позивачу відповідь за результатами розгляду заперечень.
З 01.01.2017 саме Головне управління ДФС у Миколаївській області, а не ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва, зобов'язане було вирішувати питання щодо розгляду заперечень та додаткових документів позивача, врахування/неврахування наданих позивачем документів, що підтверджують показники, відображені позивачем у податковій звітності, надсилати позивачу відповідь за результатами розгляду заперечень.
Відповідно до п. 44.7 ст. 44 ПК України (у редакції, чинній 30.12.2016, 31.12.2016) у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу. У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України (у редакції, чинній 30.12.2016, 31.12.2016) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України (у редакції, чинній 30.12.2016, 31.12.2016) у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях. У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду. Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов'язковою. Такі заперечення є невід'ємною частиною акта (довідки) перевірки. Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України (у редакції, чинній 30.12.2016, 31.12.2016) податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Відповідно до п. 44.7 ст. 44 ПК України (у редакції, що набрала чинності з 01.01.2017) у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу. У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України (у редакції, що набрала чинності з 01.01.2017) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України (у редакції, що набрала чинності з 01.01.2017) у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу. У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов'язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов'язковою. Такі заперечення є невід'ємною частиною акта (довідки) перевірки. Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України (у редакції, що набрала чинності з 01.01.2017) податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Таким чином, питання щодо залишення без відповіді поданих позивачем 10.01.2017 заперечень до акту перевірки та документів (всього разом 2184 найменувань) вирішено Державною податковою інспекцією у Ленінському районі м. Миколаєва (лист від 17.01.2017 № 180/10/14-02-13-04-29) з перевищенням наданих законом повноважень.
Крім того, Податковим кодексом України контролюючим органам не надано права залишати заперечення без відповіді, а тому викладене у листі від 17.01.2017 № 180/10/14-02-13-04-29 рішення про залишення заперечень «без відповіді» прийнято ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва з порушенням ч. 2 ст. 19 Конституції України.
Суд відхиляє доводи відповідача про те, що першим днем строку для подання заперечень та документів є 30.12.2016 (день отримання позивачем акту перевірки), з огляду на наступне.
У редакції Податкового кодексу України, чинній станом на 30.12.2016, 31.12.2016, було встановлено, що платник податків має право подати заперечення та документи протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта. У редакції Податкового кодексу України, чинній з 01.01.2017 і станом на день подання заперечень та документів (10.01.2017), було встановлено, що платник податків має право подати заперечення та документи протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта.
Суд відхиляє посилання позивача на ч. 1 ст. 253 Цивільного кодексу України, згідно з якою перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок, оскільки у відповідності з ч. 2 ст. 1 Цивільного кодексу України до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.
Однак суд враховує, що п. 86.7 ст. 86 та п. 44.7 ст. 44 ПК України викладено з 01.01.2017 у новій редакції Законом України від 21.12.2016 р. № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», в пояснювальній записці до проекту якого зазначено, що законопроектом пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається «уточнення порядку обрахунку строків для надання заперечення на акт (довідку) про результати перевірки та копій документів до нього - з наступного дня, за днем отримання акту (довідки)».
Отже, викладаючи п. 86.7 ст. 86 та п. 44.7 ст. 44 ПК України у новій редакції, законодавець виходив з того, що він саме уточнює порядок обрахунку строків для надання заперечення на акт про результати перевірки та копій документів до нього (з наступного дня, за днем отримання акту), а не встановлює новий (більш тривалий) строк.
Крім того, відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Таким чином, незалежно від того, якою редакцією Податкового кодексу України керуватися у спірних правовідносинах (чинною 30.12.2016, 31.12.2016 чи з 01.01.2017 та станом на 10.01.2017), у будь-якому випадку першим днем строку для подання заперечень та документів є 03.01.2016 (перший робочий день, наступний за днем отримання позивачем акту перевірки), а не 30.12.2016, як вказує відповідач.
Верховний Суд у своїй постанові від 06.03.2018 у справі № 815/2663/16, якою залишено без змін постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2017, підтвердив вірність порядку обрахунку строків для надання заперечення на акт перевірки з саме наступного дня за днем отримання акту, та необхідність врахування положень КАС України щодо обчислення процесуального строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 120 КАС України перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок.
Дані про робочі, вихідні, святкові дні у ДПІ в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області наведено у поданому позивачем листі № 1534/Ч/14-02-04-04 від 04.05.2017 ДПІ в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, а також у поданому відповідачем листі ДПІ в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області № 1546/8/14-02-10 від 12.06.17. Викладені у цих двох листах дані збігаються.
Дата отримання акта перевірки - 30.12.2016. 31.12.2016 - вихідний день; 01.01.2017 - святковий день; 02.01.2017 - вихідний день. 03.01.2017 - перший робочий день для подання заперечень з документами. 04.01.2017 - другий робочий день. 05.01.2017 - третій робочий день. 06.01.2017 - четвертий робочий день. 10.01.2017 - п'ятий робочий день.
Саме 10.01.2017, у п'ятий робочий день з дня отримання акта (з дня, наступного за днем отримання акта) позивачем подано до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області заперечення з документами, а тому у відповідності з приписами п. 86.7 ст. 86 ПК України відповідач був зобов'язаний:
1) не пізніше 11.01.2017 надіслати позивачу повідомлення про місце і час розгляду заперечень та документів;
2) забезпечити участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) відповідача у розгляді заперечень позивача та протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання заперечень та документів, розглянути їх та надіслати позивачу відповідь;
3) рішення про визначення грошових зобов'язань прийняти з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача та наданих з запереченнями документів.
Відповідач не надсилав позивачу повідомлення про місце і час розгляду заперечень та документів, не розглядав поданих позивачем заперечень до акту перевірки та документів, не надсилав позивачу відповідь за результатами розгляду заперечень та документів, і оскаржувані рішення прийняв відповідно без урахування результатів розгляду заперечень та наданих з запереченнями документів, чим всупереч вимогам ч. 2 ст. 19 Конституції України порушив встановлену Податковим кодексом України процедуру прийняття таких рішень.
Суд також враховує те, що заперечення з документами подані позивачем 10.01.2017, а оскаржувані рішення прийняті відповідачем 17.01.2017. Суд вважає, що відповідач, отримавши від позивача 10.01.2017 заперечення на акт перевірки та первинні документи (у копіях), фактично ухилився від необхідності їх розгляду та врахування під час розгляду питання про прийняття рішення, адже всі оскаржувані рішення відповідач прийняв 17.01.2017, тобто фактично через сім днів з моменту одержання від позивача заперечень до акту перевірки та первинних документів.
Абзацом першим частини четвертої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» встановлено, що орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Абзацом другим пункту 3 розділу VI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2016 № 393), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за № 508/26953, встановлено, що органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо: дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів.
При цьому, абзацом п'ятим пункту 3 розділу VI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування передбачено, що у випадку, передбаченому абзацом другим цього пункту, вимога про сплату боргу (недоїмки) приймається відповідним органом доходів і зборів протягом десяти робочих днів з дня, що настає за днем вручення платнику акта перевірки, а за наявності заперечень платника єдиного внеску до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки.
Рішення № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску складено відповідачем за формою згідно з додатком 13 до Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, і вказаний рішенням застосовано штраф, передбачений пунктом 3 частини другої розділу VII Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Абзацом першим пункту 7 розділу VII Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування встановлено, що рішення про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених пунктами 2, 3, 5 та 6 цього розділу, за наслідками розгляду акта та інших матеріалів про порушення приймає начальник відповідного органу доходів і зборів або його заступник.
При цьому, згідно з абзацом другим пункту 7 розділу VII Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за результатами розгляду акта документальної перевірки рішення про нарахування пені та застосування штрафів приймається протягом десяти робочих днів з дня, що настає за днем вручення платнику акта перевірки, а за наявності заперечень платника єдиного внеску до акта перевірки - приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки.
Отже, відповідач порушив наведені приписи Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, не розглянувши заперечення до акта перевірки та прийнявши оскаржувані вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000131304 від 17.01.2017 та рішення № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за відсутності висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки.
Перевіряючи, чи вчинені відповідно до вимог частини другої статті 2 КАС України оскаржувані рішення, суд дійшов висновку про те, що оскаржувані рішення прийняті необґрунтовано (не з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття відповідних рішень), упереджено, недобросовісно, нерозсудливо, непропорційно, без урахування права позивача на участь у процесі прийняття рішення.
На арк. 12 акта перевірки у пп. 2.2.3 посадові особи ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва зазначили, що «Перевіркою правильності визначення витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу (документально підтверджених) за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 встановлено його завищення на суму без ПДВ - 340048,49 грн., в т.ч. за 2013 рік на 90601,63 грн., за 2014 рік на 82542,86 грн., за 2015 рік на 166904,00 грн.».
На арк. 13 акта перевірки (пп. 2.2.3) конкретизовано, що відхилення в сумі визначення витрат виникли за рахунок наступного: «Підприємцем до складу витрат були включені витрати, які не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку».
Пунктом 1.7 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 № 395, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 р. за № 607/23139 (далі - Порядок оформлення результатів документальних перевірок), встановлено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до абзацу першого пп. 2.3.2.1 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок результати документальної перевірки дотримання податкового законодавства групуються за окремими видами податків і зборів та у розрізі податкових періодів. У цій частині акта (довідки) перевірки відображаються задекларовані платником податків у податковій та іншій звітності показники, результати перевірки цих показників та робиться відповідний запис щодо встановлення або не встановлення порушень. При цьому до акта (довідки) перевірки додаються відповідні аналітичні таблиці.
Пп. 2.3.2.2 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок встановлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.
Акт перевірки наведеним вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок не відповідає, оскільки: факти виявлених порушень викладені без посилання на первинні або інші документи, які зафіксовано в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів; до акта перевірки не додані аналітичні таблиці, в яких були би відображені задекларовані позивачем показники витрат за 2013, 2014, 2015 роки з посиланням на відповідні первинні документи, що підтверджують факт понесення таких витрат, чи з вказівкою на відсутність таких первинних документів по конкретним господарським операціям; до акта перевірки не додані аналітичні таблиці, в яких були би відображені встановлені перевіркою суми витрат за 2013, 2014, 2015 роки з посиланням на відповідні первинні документи, що підтверджують факт понесення таких витрат; не зазначено операції, в результаті яких здійснено порушення; не зазначені первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку; не зазначено докази, що підтверджують наявність факту порушення.
У пп. 2.1.12. акту перевірки зазначено, що при перевірці використано, зокрема, Книга обліку доходів та витрат ф. 10 від 24.10.2012 № 8884/2, від 01.11.2013 № 8884/3 01.01.2013-31.12.2015.
Отже, у розпорядженні посадових осіб ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва, які проводили перевірку позивача, були відповідні Книги обліку доходів і витрат позивача, і у матеріалах справи (том 3, а.с. 133 та далі) знаходиться «КНИГА № 8884/3 обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність», в якій є заповнені позивачем графи: «Витрати, пов'язані з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності», «сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)», «реквізити документа, що підтверджує понесені витрати».
Таким чином, у Книзі обліку доходів і витрат фіксуються реквізити документів, що підтверджують понесені витрати за кожну конкретну приведену дату, а тому посадові особи ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва, які проводили перевірку позивача, мали об'єктивну можливість та зобов'язані були в акті перевірки зазначити докази, що підтверджують наявність факту порушення (декларування витрат, не підтверджених документально) наступним шляхом: 1) або перелічивши в акті перевірки (аналітичних таблицях) реквізити первинних документів, що підтверджують встановлені перевіркою показники витрат позивача (2306183,73 грн.) та зазначивши, що інших документів не надано; 2) або зазначивши в акті перевірки (аналітичних таблицях) інформацію про те, понесені коли саме (конкретні дати) та в яких саме конкретно розмірах відображені позивачем у Книзі обліку доходів і витрат у графі «сума витрат, пов'язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» суми не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами.
У відзиві та у запереченнях на відповідь на відзив відповідачем не зазначено, понесені коли саме та в яких саме сумах задекларовані позивачем витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами за 2013 рік на 90601,63 грн., за 2014 рік на 82542,86 грн., за 2015 рік на 166904,00 грн.
У пп. 2.2.3. акту перевірки (арк. 13) посадові особи ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва зазначили, що за даними перевірки за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 витрати склали 2306183,73 грн., в т.ч. за 2013 рік 560837,66 грн., за 2014 рік 801988,82 грн., за 2015 рік 943357,25 грн.
Акт перевірки, відзив та заперечення на відповідь не відзив не містять також інформації про первинні документи, яким підтверджено встановлені перевіркою суми витрат позивача.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У даній справі відповідач - суб'єкт владних повноважень заперечує проти адміністративного позову, проте всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України відповідач не надав суду доказів завищення позивачем суми витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу (документально підтверджених) за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 на суму без ПДВ 340048,49 грн., в т.ч. за 2013 рік на 90601,63 грн., за 2014 рік на 82542,86 грн., за 2015 рік на 166904,00 грн.
Суд відхиляє доводи відповідача про те, що у зв'язку із ненаданням до перевірки та протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки документів на підтвердження понесених витрат в розмірі 340048,49 грн., вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення такої звітності згідно із вимогами п. 44.6 ст. 44 ПК України, оскільки судом встановлено, що позивачем подано до ДПІ у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки заперечення до акту перевірки та документи на понесення всіх витрат за період, що підлягав перевірці (01.01.2013-31.12.2015), однак такі документи взагалі не досліджувалися відповідачем.
Крім того, відповідач при прийнятті оскаржуваних рішень 17.01.2017 застосував положення п. 44.6 ст. 44 ПК України, не врахувавши, що станом на 17.01.2017 п. 44.6 ст. 44 ПК України відсилав до абзацу другого пункту 44.7 ст. 44 ПК України, що станом на 17.01.2017 мав наступний зміст: «Протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.». Тобто 17.01.2017 відповідач мав право з посиланням на п. 44.7 ст. 44 ПК України вважати, що документи, що підтверджують показники, відображені позивачем у податковій звітності, були відсутні у позивача на час складення такої звітності, тільки у разі ненадання таких документів протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, а відповідач не заперечує того факту, що відповідач надав документи протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки.
Також суд відхиляє наведені у запереченнях на відповідь на відзив доводи відповідача про те, що позивачем не спростовано порушення встановлення в акті перевірки стосовно включення до складу витрат суми 340048,49 грн., що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, та не доведено зворотне, оскільки ч. 2 ст. 77 КАС України покладає саме на відповідача - суб'єкта владних повноважень, доказування правомірності своїх рішень.
Також суд зауважує на тому, що у клопотанні від 29.05.2017 відповідач просив суд зупинити провадження у справі у зв'язку із значним обсягом документів та необхідністю надати обґрунтовані пояснення з приводу наданих до суду позивачем документів, ухвалою від 29.05.2017 вказане клопотання задоволено та провадження у справі зупинено до 06.07.2017, проте відповідачем так і не надано обґрунтовані пояснення з приводу наданих до суду позивачем документів.
Враховуючи викладене, суд вважає безпідставним, необґрунтованим та недоведеним відповідачем висновок відповідача про завищення позивачем суми витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу (документально підтверджених) за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 на суму без ПДВ 340048,49 грн., в т.ч. за 2013 рік на 90601,63 грн., за 2014 рік на 82542,86 грн., за 2015 рік на 166904,00 грн.
У пп. 2.2.2. акту перевірки зазначено, що «Перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у ФОП ОСОБА_1 відображеного в розділі ІІІ податкової декларації за період з 01.01.2013 по 3112.2015 встановлено заниження валового доходу на суму 78912,50 грн. (без ПДВ, з урахуванням акцизного податку): в т.ч. за 2014 рік в розмірі 14389,20 грн. (без ПДВ), за 2015 рік в розмірі 64523,30 грн. (без ПДВ, з урахуванням акцизного податку)».
У пп. 2.2.1 акту перевірки конкретизовано, що «Акцизний податок з виручки, отриманої у готівковій та у безготівковій формі у 2015 році становить 71258,59 грн.».
Отже, розбіжність у розмірі 64523,30 грн. між сумою задекларованого позивачем за 2015 рік доходу (1194378,52) та встановленою під час перевірки сумою валового доходу позивача за 2015 рік (1258901,82 грн.) виникла за рахунок включення відповідачем до складу валового доходу позивача за 2015 рік суми акцизного податку з реалізованих позивачем підакцизних товарів (скрапленого газу) у розмірі 64523,30 грн.
У відповіді на відзив позивач вказав про свою незгоду з доводами відповідача про те, що до складу валового доходу за 2015 рік позивач зобов'язаний був включати суму акцизного податку, отриманого у складі ціни на газ, пославшись на те, що така позиція відповідача суперечить приписам Податкового кодексу України та судовій практиці, що склалася з цього питання.
Відповідач ні у відзиві, ні у запереченнях на відповідь на відзив не навів нормативно-правового обґрунтування своєї позиції щодо необхідності включення до складу валового доходу позивача за 2015 рік суми акцизного податку з реалізованих позивачем підакцизних товарів (скрапленого газу).
Як визначено в п. 177.2 ст. 177 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За правилами п. 22.1 ст. 22 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Відповідно до ст. 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо. У випадках, передбачених цим Кодексом, один об'єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених цим Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об'єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.
Як визначено в п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
В пп. 177.1 ст. 177 ПК України вказано, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пп. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.3 ст. 177 ПК України встановлено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Податковим законодавством чітко визначено поняття доходу з джерелом їх походження з України (п. 14.1.54 ст. 14 ПК України) - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Виходячи з змісту наведеної норми, податкове законодавство не допускає віднесення податку (зокрема, акцизного) до складу доходів, а відтак - до об'єкту та бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Акцизний податок, як і податок на додану вартість (п. 14.1.178 ст. 14 ПК України) - це непрямий податок, а отже не визнається доходом, оскільки підлягає сплаті до бюджету у встановленому законом порядку, а не належить суб'єктові господарювання, який може ним користуватися на власний розсуд (ознака, що притаманна виключно доходу).
Крім того, суд враховує, що законодавець згодом Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 р. № 1797-VIII вніс зміни до ПК України, доповнивши ст. 177 пунктом 177.3.1: "Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів".
Таким чином, законодавець підтвердив факт, що акцизний податок не є, та не може визнаватися доходом з метою подальшого оподаткування.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про безпідставність і неправомірність включення відповідачем до складу загального оподатковуваного доходу (виручки у грошовій та негрошовій формі) позивача за 2015 рік суми акцизного податку з реалізованих позивачем підакцизних товарів (скрапленого газу) у розмірі 64523,30 грн. Отже, заниження валового доходу позивача за 2015 рік відсутнє.
Суд погоджується з доводами позивача про те, що зі змісту акту перевірки не можливо встановити, отримані готівкою / в безготівковому порядку в яких саме розмірах, в які конкретно дати, від яких конкретно осіб суми грошових коштів не відображені позивачем в Книзі обліку доходів і витрат, і якими конкретно документами відповідні обставини підтверджуються.
Однак, перевіривши правильність наведених в акті перевірки розрахунків, співставивши надані позивачем у копіях з позовною заявою первинні документи та дані, відображені у додатках (№ 5, 7) до акту перевірки, в Книзі № 8884/3 обліку доходів і витрат, суд встановив, що розбіжність у розмірі задекларованої позивачем за 2014 рік сумою валового доходу (910890,68 грн.) та встановленою під час перевірки сумою валового доходу позивача за 2014 рік (925279,88 грн.) виникла за рахунок не оприбуткування позивачем валового доходу за 2014 рік на загальну суму 11812,50 грн. від реалізації ОКП «Миколаївоблтеплоенерго» газу згідно з накладною № 26 від 30.10.2014, та за рахунок помилкового включення відповідачем до валового доходу позивача за 2014 рік не 4166,67 грн., фактично отриманих позивачем від реалізації газу КНВП «Тріботехніка» згідно з накладною № 3 від 08.10.2014, а 6666,67 грн.
Згідно з накладною № 3 від 08.10.2014, позивач реалізував КНВП «Тріботехніка» 301 кг газу скрапленого пропан-бутану загальною вартістю 5000,00 грн. (з ПДВ), з яких 4166,67 грн. - вартість газу без ПДВ, 833,33 грн. - ПДВ (20 %).
Відповідач у додатку № 5 «Контрагенти-покупці газу 2014 рік» до акту перевірки зазначив, що позивач 08.10.2014 реалізував підприємству «Тріботехніка» газу на 8000 грн. з ПДВ, що складає без ПДВ 6666,67 грн., і 1333,33 грн. - ПДВ (20 %), при цьому ні в акті перевірки відповідач не навів, ні суду не надав доказів на підтвердження доводу про те, що 08.10.2014 позивач від продажу газу підприємству «Тріботехніка» одержав саме 6666,67 грн. валового доходу, а не 4166,67 грн., як це підтверджено накладною № 3 від 08.10.2014 та даними, відображеними позивачем в Книзі № 8884/3 обліку доходів і витрат.
Отже, суд вважає безпідставним висновок відповідача про заниження позивачем валового доходу у жовтні 2014 року по взаємовідносинам з КНВП «Тріботехніка» на 2500,00 грн. (6666,67-4166,67).
Згідно з накладною № 26 від 30.10.2014, позивач реалізував ОКП «Миколаївоблтеплоенерго» 840 кг газу скрапленого пропан-бутану загальною вартістю 14175,00 грн. (з ПДВ), з яких 11812,50 грн. - вартість газу без ПДВ, 2362,50 грн. - ПДВ (20 %).
Проте, у Книзі № 8884/3 обліку доходів і витрат, що розпочата 01.10.2013 року та велася протягом всього періоду, що входить до періоду перевірки, відсутнє відображення доходу у розмірі 11812,50 грн. з реалізації газу згідно з накладною № 26 від 30.10.2014.
Виходячи з викладеного, суд вважає встановленим факт не оприбуткування позивачем валового доходу за 2014 рік на загальну суму 11812,50 грн. за результатами фінансово-господарських взаємовідносин з ОКП «Миколаївоблтеплоенерго».
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування.
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
У даному випадку чистий оподатковуваний дохід позивача за 2014 рік, з якого слід обрахувати суму податку на доходи фізичних осіб, складає 11812,50 грн.
Отже, з 11812,50 грн. чистого оподатковуваного доходу, отриманого у 2014 році, позивач має сплатити 1771,88 грн. податку на доходи фізичних осіб, що розраховується наступним чином: 11812,50 Ч 15 % = 1771,88 грн.
Відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань.
Відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання.
Отже, на підставі пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 та п. 123.1 ст. 123 ПК України позивач має сплатити штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, тобто розмір штрафу складає 442,97 грн., і розраховується наступним чином: 1771,88 Ч 25 % = 442,97 грн.
Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням відповідача № 0000111304 від 17.01.2017 збільшено суму грошового зобов'язання позивача з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 89141,73 грн., з яких 71313,38 грн. - за податковим зобов'язанням, 17828,35 грн. - за штрафом.
Оскільки, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення відповідача № 0000111304 від 17.01.2017 є правомірним в частині збільшення суми грошового зобов'язання позивача з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2214,85 грн., з яких 1771,88 грн. - за податковим зобов'язанням, 442,97 грн. - за штрафом, то податкове повідомлення-рішення відповідача № 0000111304 від 17.01.2017 слід визнати протиправним і скасувати в частині збільшення суми грошового зобов'язання позивача з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 86926,88 грн., з яких 69541,50 грн. - за податковим зобов'язанням, 17385,38 грн. - за штрафом.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є: фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до абзацу першого частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Отже, позивач має сплатити єдиний внесок у розмірі 34,7 відсотка від суми доходу за 2014 рік, отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, тобто 34,7 відсотка від 11812,50 грн. чистого оподатковуваного доходу, що складає 4098,94 грн., і розраховується наступним чином: 11812,50 Ч 34,7 % = 4098,94 грн.
Відповідно до пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Отже, позивач має сплатити штраф за донарахування органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 10 відсотків зазначеної суми, тобто у розмірі 10 % від 4098,94 грн., що складає 409,89 грн.
Оскаржуваною вимогою про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000131304 від 17.01.2017 відповідач визначив суму заборгованості позивача зі сплати єдиного внеску в розмірі 125880,61 грн. та вимагає від позивача сплатити суми недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 125880,61 грн..
Суд дійшов висновку, що вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000131304 від 17.01.2017 є правомірною в частині визначення заборгованості позивача зі сплати єдиного внеску в розмірі 4098,94 грн. та вимоги сплатити суми недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 4098,94 грн., а тому вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000131304 від 17.01.2017 слід визнати протиправною і скасувати в частині визначення заборгованості позивача зі сплати єдиного внеску в розмірі 121781,67 грн. та вимоги сплатити суми недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 121781,67 грн.
Рішенням відповідача № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску до позивача застосовано штраф в розмірі 14159,99 грн.
Суд дійшов висновку, що рішення відповідача № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску є правомірним в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 409,89 грн., а тому рішення відповідача № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску слід визнати протиправним і скасувати в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 13750,10 грн.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Виходячи за наданих сторонами доказів по справі, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог частково.
Судовий збір розподіляється відповідно до ч.3 ст.139 КАС України.
Керуючись ст. 2, 19, 139, 241, 244, 242 - 246, 262, 287 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
1. Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (АДРЕСА_1, 54042, ідентифікаційний код НОМЕР_3) до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код 39394277) задовольнити частково.
2.Визнати протиправною і скасувати вимогу Головного управління ДФС у Миколаївській області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000131304 від 17.01.2017 в частині визначення заборгованості фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 зі сплати єдиного внеску в розмірі 121781,67 грн. та вимоги сплатити суми недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 121781,67 грн.
3. Визнати протиправним і скасувати рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області № 0000121304 від 17.01.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині застосування до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 штрафу у розмірі 13750,10 грн.
4. Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області № 0000111304 від 17.01.2017 в частині збільшення суми грошового зобов'язання фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 86926,88 грн., з яких 69541,50 грн. - за податковим зобов'язанням, 17385,38 грн. - за штрафом.
5. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 39394277) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (АДРЕСА_1, 54042, РНОКПП НОМЕР_3) судовий збір в розмірі 2291,83 грн. (дві тисячі двісті дев'яносто одна гривня 83 коп.), сплачений платіжним дорученням № 248 від 31.01.2017 року.
Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи в порядку, визначеному ст. 255 КАС України. Апеляційна скарга може бути подана до Одеського апеляційного адміністративного суду через Миколаївський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
Повний текст рішення складено та підписано суддею 17.04.2018р.
Суддя І. А. Устинов