26 лютого 2018 рокуЛьвів№ 876/12151/17
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Макарика В.Я., Ільчишин Н.В.,
за участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року (головуючий суддя Шешеня О.М., м. Ужгород, повний текст виготовлено 10.11.2017) за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування вимоги, рішення та податкових повідомлень-рішень,-
фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області в якому просив визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.11.2016 року №Ф-0014451700, рішення №0014441700 про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16.11.2016 року та податкові повідомлення-рішення від 05.12.2016 року №0000151700 та від 08.12.2016 року №0000651700.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що судом неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, а постанова винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, тому просить скасувати таку постанову та прийняти нову, якою позовні вимоги задовольнити.
В апеляційній скарзі зазначає, що відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період 01.01.2013 р. по 31.12.2015 р., дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2015 р. про що складено акт від 01.09.2016 року №552/1352/НОМЕР_1, на підставі якого відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення, а саме: від 23.09.2016 року №0008241700 з визначенням суми грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 5617,24 грн. (3969,29 грн. - за податковим зобов'язанням, 992,32 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 655,63 грн. - сума пені); від 23.09.2016 року №0008201700 з визначенням суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 60649,90 грн. (48519,92 грн. - за податковим зобов'язанням, 12129,98 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 77075,6 грн. від 23.09.2016 року №Ф-0008141700; рішення №0008151700 від 23.09.2016 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 7904,20 грн.
Так, за результатами проведеної перевірки відповідачем було встановлено, що позивачем протягом 2013-2015 років порушено вимоги податкового законодавства, а саме; пп. 177.2 пп. 177.4 п. 177 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 50104,05 грн., в тому числі по звітних податкових періодах: за 2013 рік - на суму 287,21 грн., за 2014 рік - на суму 1899,47 грн. та 2015 рік - на суму 47917.36 грн.
Також перевіркою було встановлено порушення позивачем вимог ч.І п.2 ст.6, п.1 1 ст.8, п.5 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску па загальнообов'язкове державне соціальне страхування», в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань єдиного внеску на суму 77075,60 грн., в тому за 2013 рік на суму - 3932,72 грн., за 2014 рік на суму - 4394,12 грн., за 2015 рік на суму - 68748.76 грн., а також встановлено порушення вимоги п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX, пп. 168.1.1. п.168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого донараховано військовий збір в сумі 4272,24 грн., в тому числі за 2013 рік на суму - 170,0 грн., 2014 рік на суму - 189,95 грн. та 2015 рік на суму - 3912,29 грн.
ФОП ОСОБА_1, 12.09.2016 року було надано заперечення на Акт, за результатами розгляду якого відповідачем було взято до уваги частину заперечень позивача, а саме: щодо орендної плати за землю в сумі 8862,98 грн., що призвело до зменшення нарахованої суми податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності з 50104,05 грн. на 48519,92 грн. та нарахування військового збору за 2013 рік у сумі 170 грн., в іншій частині висновки перевірки були залишені відповідачем без змін.
Також, 30.09.2016 року позивачем було надано до ГУ ДФС у Закарпатській області скаргу на прийняті відповідачем за результатами документальної планової виїзної перевірки податкові повідомлення-рішення.
За результатами розгляду скарги позивача від 30.09.2016 року, ГУ ДФС у Закарпатській області було прийнято рішення від 27.10.2016 року про скасування вимоги відповідача від 23.09.2016 р. №Ф-0008141700 про сплату боргу (недоїмки) та рішення відповідача від 23.09.2016 р. №0008151700 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вважати їх відкликаними з дня прийняття, а також, доручено відповідачеві відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 р. №449) прийняти та надіслати позивачеві за встановленою формою вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
На виконання рішення ГУ ДФС у Закарпатській області від 27.10.2016 року, відповідачем було прийнято та вручено позивачеві 17.11.2016 року вимогу про сплату боргу з єдиного внеску від 16.11.2016 року №501 /13-1929920473/1495 на загальну суму 77075,60 грн. та рішення №0014441700 (500/13-1929920473/1494) від 16.11.2016 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 7904,20 грн.
ГУ ДФС у Закарпатській області згідно листа від 30.11.2016 року №544/Д/07-16-10-01-47 було надіслано на адресу позивача рішення про результати розгляду скарги в частині скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 23.09.2016 р. за №0008201700 та за №0008241700 та за результатами розгляду скарги ГУ ДФС у Закарпатській області частково скасувало податкове повідомлення-рішення відповідача від 23.09.2016 р. №0008201700 в частині 1313,51 грн. податку на доходи фізичних осіб та 328,38 грн. штрафної санкції, скасувало податкове повідомлення-рішення відповідача від 23.09.2016 р. №0008241700 та доручило відповідачеві прийняти та направити (вручити) позивачеві податкове повідомлення-рішення (за формою «Р») про сплату 3779,34 грн. військового збору та 944,84 грн. штрафних санкцій.
На виконання рішення ГУ ДФС у Закарпатській відповідачем було прийнято та вручено позивачеві податкові повідомлення-рішення, а саме: податкове повідомлення-рішення від 05.12.2016 року №0000151700 форми «Р» - сума грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 59008,01 грн. (47206,41 грн. - за податковими зобов'язаннями, 11801,6 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями): податкове повідомлення-рішення від 08.12.2016 року №0000651700 форми «Р» - сума грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 4720.18 грн. (3779.34 грн. - за податковими зобов'язаннями та 944,84 грн.- за штрафними (фінансовими) санкціями).
Вище вказані рішення ГУ ДФС у Закарпатській області оскаржувались ФОП ОСОБА_1 до ДФС України, а саме: 25.11.2016 року та 15.12.2016 року, однак обидві скарги були залишено без розгляду, у зв'язку з порушенням позивачем вимоги щодо процедури адміністративного оскарження та строків подання скарги.
Отже, згідно податкового повідомлення-рішення за №0000151700 від 05.12.2016 р. позивачеві було збільшено суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування у сумі 59008.01 грн. (основний платіж - 47206,41 грн., штрафна (фінансова) санкція - 11801,60 грн.), згідно податкового повідомлення-рішення за №0000651700 від 08.12.2016 р. позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 4724,18 грн. (основний платіж - 3779.34 грн., штрафна (фінансова) санкція 944,84 грн.), згідно вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0014451700 від 16.11.2016 р. позивачеві слід сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 77075,60 грн. та згідно рішення за №0014441700 від 16.11.2016 р. до позивача застосовано штрафні санкції за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 7904,00 грн.
Апелянт зазначає, що суд дійшов хибного висновку, про те, що обов'язок включення позивачем до 01.01.2017 року до доходу фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування суми акцизного податку базується на змісті пункту 177.3 статті 177 ПК України, яким чітко передбачено, що включаються до витрат і доходу лише суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) з огляду на те, що згідно п.4 ч. 1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» №2464-У1 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування. Пунктом 2 частини 1 статті 7 зазанченого Закону №2464-VI встановлено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Відповідно до п.163.1 ст. 163 Податкового кодексу України (в редакції на досліджуваних операцій) об'єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання): іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно із п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
З огляду на це апелянт вважає, що єдиний внесок нараховується, обчислюється і сплачується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено пунктом 177.4 ст. 177 ПК України.
З 1 січня 2015 року Законом України від 28 грудня 2014 року № 71 -VIІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів (пиво, алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти та інше паливо).
Порядок обчислення акцизного податку регулюється розділом VI Податкового кодексу України, відповідно до п.п.14.1.4 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД. на які ІЖ України встановлено ставки акцизного податку (п.п.14.1.145 п.14.1 ст.14 ПК України).
Однак, про обов'язок платника податків оподатковувати свої доходи за звітний період з урахуванням акцизного податку у ст.177 ПК України не зазначено.
Відповідно до пп.212.1.11 п. 212.1 ст.212 ГТК України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів. Отже, акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками, а тому не є доходом.
Також судом безпідставно не враховано, що згідно п. 177.1. ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються заставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно п. 177.3. для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Згідно п. 177.3.1. ПК України не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Згідно п. 5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. N 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно п. 6.1. ПСБО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Згідно п. 4.1.11. ст. 4 ПК України встановлений одних з принципів оподаткування - єдиний підхід до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку.
З огляду на це апелянт зазначає, що хоча станом на 2015-2016 р.р. в ПК України мала місце деяка невизначеність врегулювання питання щодо не включення сум акцизу до складу оподатковуваного доходу ФОП на загальній системі, однак це питання було чітко врегульоване іншими нормами, зокрема ПСБО 15. Суми акцизу не включалися до доходів суб'єктів господарювання, а включення їх до доходів лише для ФОП на загальній системі суперечило б принципам податкового законодавства України і було б явно дискримінаційною умовою.
Згідно п.56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 ст. 14 ПК України, витрати це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 ПК України).
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III Податкового кодексу (пункт 177.4 статті 177 ПК України).
Позивач у своїй господарській діяльності використовує об'єкти нерухомості, що належать йому на праві власності та знаходяться за адресою: м. Виноградів, вул. Миру. 67 (Торгівельний комплекс «Фортуна»). З метою утримання власних об'єктів нерухомості, позивачем були укладені договори з підприємствами - постачальниками: на постачання природного газу, електричної енергії, надання послуг водопостачання. Оплата позивачем послуг за означеними договорами підтверджується рахунками та банківськими платіжними дорученнями, копії яких були надані при перевірці.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України визначено, що до витрат операційної діяльності відносяться витрати визначені згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 1 8.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Згідно з п.п. «в» п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України до складу валових витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, до яких відносяться і витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання паливно-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України, об'єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування є чистий оподатковуваний доход, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
У пункті 177.4 ст. 177 ПК України наведено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.
Згідно ст. 320 Цивільного кодексу України, власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
З огляду на це є підстави вважати, що витрати на утримання, експлуатацію та ремонт основних засобів є витратами операційної діяльності та можуть бути віднесені фізичною особою - підприємцем до витрат, пов'язаних з господарською діяльністю.
Таким чином, суд прийшов до помилкового висновку про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат по сплачених рахунках за послуги з водопостачання в сумі 5442,75грн., послуг з газопостачання в сумі 42580,35грн.
Крім того апелянт зазначає, що в п.2.4 акту перевірки «Єдиний внесок» зазначено, що ним за рахунок заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний внесок, занижено єдиний внесок в сумі 77075,6 грн.
Основним нормативно-правовим актом, що визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку є Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Водночас, ч. 4 ст. 8 вказаного Закону визначено, що порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - ПК України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Так, згідно підпункту 14.1.1-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податків, зборів, платежів) - це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об'єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.
Згідно абзаців 1 - 4 частини першої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» контролюючий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Приписами п. 2 ч. 1 вказаного Закону під єдиним внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування розуміється консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування. Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 6 цього ж Закону платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, а згідно п.5 ст.7 Закону єдиний внесок нараховується на суми незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.
Згідно ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. Відповідно до ч.3 зазначеної статті обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Частиною 3 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» передбачено, що суми недоїмки стягуються з врахуванням пені та застосуванням штрафів.
Виходячи з аналізу наведених норм, апелянт вважає, що фінансові санкції застосовуються до платника податків у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску.
У розумінні п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» недоїмка - це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Однак, відсутні підтвердження виникнення у позивача недоїмки на день винесення податковим контролюючим органом вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16 листопада 2016 року №0-0014451700, рішення №0014441700 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником - своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16.11.2015р., з підстав, що зазначені вище.
Згідно п. 177.5 ПК України, звітний період для підприємців на загальній системі оподаткування для цілей обчислення податку на доходи фізичних осіб, становить календарний рік. На протязі року, ФОП щоденно заповнює книгу обліку доходів та витрат з підбиттям щомісячних підсумків. Щомісячні результати чистого доходу з книги використовуються для розрахунку річного податку на доходи фізичних осіб та заповнення річної декларації про майновий стан та доходи.
Крім того, відповідно до ч. 2 п. 1 ст. 7 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» встановлено: єдиний внесок нараховується для платників зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб- підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб. Тобто ЄСВ обчислюється на підставі даних податкової декларації з ПДФО. Для розрахунку річної суми ЄСВ, чистий дохід підприємця на загальній системі також береться з книги обліку доходів та витрат в розрізі місяців. Тобто для розрахунку суми річного ЄСВ підприємцю, як і у випадку з ПДФО, доведеться порахувати свій чистий дохід за кожен місяць року.
При проведенні перевірки дані положення Податкового кодексу України, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та інші нормативні документи, які регулюють порядок справляння ЄСВ працівниками податкової інспекції не враховані, що призвело до неправильного визначення донарахованих сум в розрізі кожного окремого місяця.
Крім того, відповідно до ст. 161 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Оскільки, як вважає апелянт відсутні підтвердження завищення позивачем витрат, що пов'язані із здійсненням господарської діяльності, то податкове повідомлення-рішення від 08 грудня 2016 року №0000651700 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем військовий збір та застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 4724.18грн. в тому числі військовий збір 3779.34грн. та штрафні (фінансові) санкції 944.84грн. є безпідставним.
Вище викладене дає підстави стверджувати, що судом першої інстанції були невірно застосовані норми матеріального і процесуального права і це призвело до невірного вирішення справи.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період 01.01.2013 р. по 31.12.2015 р., дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2015 р. за результатами якої складено Акті від 01.09.2016 року за №552/1352/НОМЕР_1.
На підставі висновків викладених в зазначеному Акті перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0000151700 від 05.12.2016 р. яким позивачеві було збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування у сумі 59008,01 грн. (основний платіж - 47206,41 грн., штрафна (фінансова) санкція - 11801,60 грн.), податкове повідомлення-рішення №0000651700 від 08.12.2016 р. яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 4724,18 грн. (основний платіж - 3779,34 грн., штрафна (фінансова) санкція 944,84 грн.), вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0014451700 від 16.11.2016 р. згідно якої позивачеві слід сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірі 77075,60 грн. та рішення за №0014441700 від 16.11.2016 р. яким до позивача застосовано штрафні санкції за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 7904,00 грн.
Розглядаючи спір судом першої інстанції з'ясовано, що не заперечувалося сторонами, що за перевірений період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року позивач здійснював роздрібну та оптову торгівлю пальним через АЗС та оптову торгівлю пальним з використанням орендованого бензовозу у ТОВ «Колесо», відповідно до умов Договору оренди № б/н від 01.10.2008 року. Для реалізації пального в своїй господарській діяльності позивач використовував орендовану АЗС за адресою - м. Виноградів, вул. Персикова, 160. Вищевказану АЗС позивач орендував у ТОВ «Колесо», відповідно до умов Договору оренди №б/н від 01.10.2008 року, та договору оренди будівлі і основних засобів від 01.07.2015року б/н у громадянина ОСОБА_3 Також, за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року позивач, відповідно до договору б/н від 01.12.2010 року, укладеного з Автошколою ЗОО ВСА, надавав в оренду площадку для автостоянки площею 85 кв. м., яка знаходиться за адресою - м. Виноградів, вул. Миру,67 (двір торгівельного центру «Фортуна»).
Як відображено в Акті від 21.09.2016 р. №552/1352/НОМЕР_1, в ході перевірки правильності визначення позивачем загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у періоді з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, відображеного в розділі III податкової декларації та додатку 5 до декларації, у періоді з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року у додатку Ф4 до податкової декларації про майновий стан і доходи було встановлено його заниження в сумі 227929,87 грн., в т.ч. за 2015 рік - 227929,87 грн.
За період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року позивач здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування.
Судом першої інстанції було встановлено, що позивачем до валового доходу у 2015 році було включено виручку, яка надійшла на розрахунковий рахунок від оптових покупців палива та отримана в касу по готівковому розрахунку від кінцевого споживача без акцизного податку.
Даючи оцінку твердженням позивача про те, що ним правомірно не включено до оподатковуваного доходу суму акцизного податку, з посиланням на аналогію між акцизним податком та податком на додану вартість, суд першої інстанції правильно вказав, що згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Порядок обчислення акцизного податку регулюється розділом VI ПК України. Відповідно до пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПКУ акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених ПКУ як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст. 177 ПК України, відповідно доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 Кодексу (п.177.1 ПКУ). У відповідності до п. 177.3 ст. 177 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, а саме: до 01.01.2017 року) для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами суду першої інстанції, що на момент виникнення спірних правовідносин, а саме: до 01.01.2017 року, у відповідності до п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування у такої фізичної особи - підприємця був чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця, тобто чинним законодавством України не було передбачено жодних обмежень щодо включення до доходу фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування суми акцизного податку.
Крім того, відповідно до п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг. На момент виникнення спірних правовідносин, а саме: до 01.01.2017 року вказаний перелік не містив акцизного податку, включеного до вартості товару та сплаченого під час придбання.
З огляду на це суд першої інстанції правильно вважав, що у позивача, який перебував на загальній системі оподаткування до 01.01.2017 не було правових підстав для включення до витрат суму сплаченого акцизного податку, включеного до вартості товару, який ним придбавається з метою подальшої реалізації.
Крім того, облік доходів і витрат фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування ведуть у Книзі обліку доходів і витрат, форма та порядок ведення якої затверджені наказом Міндоходів від 16.09.2013 року №481.
Згідно роз'яснення ДФС України від 23.02.2015 року відображення акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в Книгах обліку доходів і витрат законодавством не передбачено. Однак, згідно роз'яснення ДФС України від 01.09.2015 р. №8299/В/99-99-17-02-02-14 зазначено, що Порядком ведення книги доходів і витрат, затвердженим наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» передбачено зазначення суми отриманих доходів без податку на додану вартість. Суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів не виключаються із сум отриманого доходу.
Відповідно п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
На виконання вказаних положень наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 затверджено форму Книги обліку доходів і витрат (далі - Книга), яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат (далі - Порядок), яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність. Згідно з положеннями вказаного наказу окремий облік акцизного податку не передбачено. Так, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування у графі 2 Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отриманого готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 6 Порядку). Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід (п. Порядку).
Враховуючи вище викладене, сума акцизного збору, у разі її включення до вартості проданих товарів, зазначається фізичною особою - підприємцем на загальній системі оподаткування у графі 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності» Книги, однак не відображається в графах 5-8 «Витрати, пов'язані із господарською діяльністю».
З огляду на це, суд правильно вказав, що обов'язок включення позивачем до 01.01.2017 року до доходу фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування суми акцизного податку базується на змісті пункту 177.3 статті 177 ПК України, яким чітко передбачено, що не включаються до витрат і доходу лише суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт,послуг).
Отже, позивачем має заповнюватися Книга, яка затверджена підзаконним нормативно-правовим актом, і в будь-якому випадку не може не відповідати змісту ПК України, прийнятому на виконання його положень. На момент виникнення спірних правовідносин, а саме: до 01.01.2017 року в ПК України була відсутня правова норма, яка б передбачала не включення до сум отриманого доходу суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.
Щодо твердження позивача що на момент виникнення спірних правовідносин, а саме: до 01.01.2017 року відсутності в ПК Україна норми, що регулює подібні відносини, в тому числі, правової природи акцизного податку та відсутності доходу, як об'єкту оподаткування, то суд першої інстанції правильно вважав, що зміст п. 177.3 ст. 177 ПК України щодо не включення до витрат і доходу лише суми податку на додану вартість є чітким та однозначним і не може бути змінений шляхом тлумачення його позивачем.
Враховуючи викладене, обгрунтованим є висновок, що суми акцизного податку, отримані позивачем від покупців у складі виручки у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі відноситься до складу загального оподатковуваного доходу.
Крім того, як уже зазначалось вище у відповідності до пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.
Відповідачем під час планової виїзної перевірки встановлено, що позивачем до складу валових витрат віднесені суми сплати за користування природним газом та послуг з водопостачання, за адресою, відмінною від об'єкта, де здійснюється основна діяльність фізичної особи - підприємця, а також у 2015 році до валових витрат включена сума податку за землю та орендна плата за землю. Загальна сума даних витрат складає 56886,08 грн., в тому числі за 2013 рік - 11333,41 грн., за 2014 рік - 12663,14 грн., за 2015 рік - 32889,53 грн. Згідно Акту перевірки від 01.09.2016 року №552/1352/НОМЕР_1, позивачем, за період з 01.01.2013 року по 21.12.2015 року , занижено податок на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю в сумі 47206,41 грн.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач здійснює основну діяльність із оптової та роздрібної торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами за адресою м. Виноградів, вул. Персикова, 160, а рахунки на оплату послуг з використання газу та послуг з водопостачання виписані за адресою м. Виноградів, вул. Миру, 67 - торгівельний комплекс «Фортуна». У ході проведеної відповідачем перевірки встановлено, що офіційно доходів від діяльності за адресою м. Виноградів, вул. Миру, 67 (торгівельного комплексу «Фортуна») позивач не отримує.
Розглядаючи спір, суд першої інстанції зазначив, що позивач в судовому засіданні стверджував, що приміщення за адресою м. Виноградів, вул. Миру, 67 частково використовуються позивачем в підприємницькій діяльності, однак належних доказів, які б це підтверджували позивачем не було надано ані до суду, ані під час проведення перевірки. Такі докази не були надані і суду апеляційної інстанції.
Оскільки позивачем не було надано доказів щодо понесених позивачем під час здійснення підприємницької діяльності витрат при експлуатації приміщень за адресою м. Виноградів, вул. Миру, 67 то відповідно відсутні підстави для включення до складу валових витрат суми сплати за користування природним газом та послуг з водопостачання, за адресою м. Виноградів, вул. Миру, 67.
Крім того, судом першої інстанції вірно зазначено, що пунктом 4 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» встановлено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. Відповідно до пункту 1 частини 2 статті 6 вказаного Закону, платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок. Згідно частини 2 пункту 1 статті 7 розділу III цього ж Закону, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до пункту 11 статті 8 зазначеного вище Закону, єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Пунктом 3 статті 7 згаданого Закону визначено, що нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом, а відповідно до частини 4 пункту 1 статті 1 максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Оскільки, як встановлено вище, за рахунок заниження позивачем доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний внесок відбулося заниження єдиного внеску в сумі 77075,60 грн.
Крім того, згідно пункту 16-1 розділу 10 Перехідні положення Підпункту 10 «Інші перехідні положення» ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Отже, фізичні особи - підприємці, крім тих що обрали спрощену систему, за результатами звітного податкового року самостійно розраховують військовий збір в розмірі 1,5 відсотки чистого оподатковуваного доходу, відображають в річній податковій декларації та сплачують в терміни передбачені для сплати податку на доходи фізичних осіб за відповідний період.
Першим звітним податковим періодом для нарахування військового збору з доходів фізичних осіб - підприємців є 2015 рік. Термін сплати військового збору для фізичних осіб-підприємців - до 19 лютого 2016 року.
З огляду на вище викладене, суд першої інстанції також вірно вважав, що позивачеві підставно донараховано зобов'язання з військового збору за 2015 рік - в сумі 3779,34 грн.
На підставі вище зазначеного суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а постанова відповідає нормам матеріального та процесуального права.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року по справі № 807/84/17 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя М.А. Пліш
Судді В.Я. Макарик
Н.В. Ільчишин
Повний текст постанови складено 02.03.2018 р.