13 листопада 2017 рокуЛьвів№ 876/9264/17
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого-судді Сапіги В.П.,
суддів: Носа С.П., Обрізка І.М.,
за участі секретаря судових засідань ОСОБА_1,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Радіо-електронні компоненти і апаратура» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Радіоелектронні компоненти і апаратура» (далі - ТОВ «Рекома» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.05.2017 року за №№008021410, НОМЕР_1 та НОМЕР_2.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2017 року адміністративний позов задоволено повністю за доведеністю позовних вимог.
Не погоджуючись з таким рішенням, ГУ ДФС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що оскаржувана постанова суду першої інстанції прийнята без врахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального права, а тому просить її скасувати та винести нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує аналогічно тими ж, що і в запереченні проти адміністративного позову, при тому зазначаючи, що приймаючи рішення по справі, суд дійшов до висновку про вичерпність представлених ТОВ «Рекома» документів для підтвердження фактичного здійснення господарських операції з ТОВ «Енергобуд-лайн» за період листопаду 2016 року. Проте, такий висновок суду спростовується даними перевірки, які зафіксовані в акті за № 534/13-01-14-10/22402549 від 11.05.2017. Перевіркою встановлено відсутність в первинних документах факту продажу ТОВ «Енергобуд-лайн» ТМЦ на адресу ТОВ «Рекома», тобто такі господарські операції реально не відбулися, у зв'язку з чим податкові та видаткові накладні не мають юридичної сили первинних документів, відповідно ТОВ «Рекома» неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів та безпідставно включено до складу податкового кредиту за період листопад 2016 року суму ПДВ - 164 524,50 грн, наслідком чого стало заниження доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, що привело до завищення фінансового результату до оподаткування (збиток), ви значений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-) на загальну суму 822 622,50 грн. Доводи відповідача про відсутність господарських операції між позивачем та ТОВ «Енергобуд-лайн» судом першої інстанції не було взято до уваги, що як наслідок призвело до неправильного вирішення справи та безпідставного задоволення позовних вимог. Крім того зазначає, що під час ознайомлення відповідача з матеріалами справи ним було виявлено ряд розбіжностей у долучених позивачем документах, однак судом цей факт було залишено поза увагою
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, правильність їх юридичної оцінки, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу належить відхилити з наступних мотивів.
Даючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів врахувала наступні норми чинного законодавства та обставини справи.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі і в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, добросовісно.
Судом встановлено, що головним управлінням ДФС у Львівській області було проведено позапланову перевірку ТОВ «Рекома» з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні господарських операцій з ТОВ «Енергобуд-лайн» за листопад 2016 року.
За результатами перевірки складено акт за № 534/13-01-14-10/22402549 від 11.05.2017, зі змісту якого вбачається, що перевіркою правильності та повноти визначення ТОВ «Рекома» податкового кредиту за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 встановлено його завищення підприємством на загальну суму ПДВ 164524,50 грн по взаєморозрахунках з ТОВ «Енергобуд-лайн». Вказаним актом визначено порушення ТОВ «Рекома»: п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (ПК України), за рахунок чого завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за листопад 2016 року в сумі 121888 грн та занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, за листопад 2016 року в сумі 42636, 50 грн; п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», за рахунок чого занижено податок на прибуток підприємства за 2016 рік в сумі 148072 грн.
На підставі акта перевірки від 11.05.2017 за № 534/13-01-14-10/22402549 винесено податкові повідомлення-рішення від 26.05.2017 за №008021410, №0008011410 та №0008031410.
Позивач, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення, рішення та вимоги безпідставними, звернувся з означеним адміністративним позовом до суду.
Приймаючи оскаржувану постанову про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідач не довів обґрунтованості та правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, натомість визнав позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню в повному обсязі.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з такими висновками суду першої інстанції, вважаючи їх такими, що прийняті з повним з'ясуванням усіх обставин справи, виходячи з наступного.
Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування валових витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та на формування валових витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до п. 15.1 ст. 15 ПК України (в редакції на час спірних правовідносин) платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, передбачені п. 201.1 ст. 201 ПК України.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що податковим періодом, в якому у покупця товарів/послуг виникає право на включення суми податку до складу податкового кредиту є період, в якому йому були передані такі товари/послуги чи відбулось списання коштів з його банківського рахунку на оплату таких, однак, лише при наявності у такого платника належним чином оформленої податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
За змістом статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Відповідно до вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Досліджуючи правомірність винесення контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень, винесених на підставі акта перевірки № 534/13-01-14-10/22402549 від 11.05.2017, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції, колегія суддів приймає до уваги наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що на підтвердження реальності здійснення господарські операцій позивачем представлено договір від 20.09.2016 за № 092001 на поставку товару - радіоелектронних частин, укладеного з ТОВ «Енергобуд-лайн»; оборотно-сальдова відомість по рахунку: 631 за листопад 2016 року; акт прийому-передачі від 10.11.2016; видаткові накладні №РН-11-0205 від 02.11.2016, №РН-11-1405 від 14.11.2016, №РН-11-2207 від 22.11.2016, №РН-11-2507 від 25.11.2016.
Судом також встановлено, що окрім вказаних вище документів до перевірки були представлені також документи про подальшу реалізацію придбаних ТМЦ за ціною, вищою ніж ціна придбання. Вказані обставини підтверджуються видатковими накладними на реалізацію продукції: №110302 від 03.11.2016, №110301 від 03.11.2016, №110701 від 07.11.2016, №110801 від 08.11.2016, №110802 від 08.11.2016, №110803 від 08.11.2016, №110901 від 09.11.2016, №111001 від 10.11.2016, №111401 від 14.11.2016, №111601 від 16.11.2016, №111701 від 17.11.2016, №112101 від 21.11.2016, №112501 від 25.11.2016, №112502 від 25.11.2016, №112503 від 25.11.2016, №112801 від 28.11.2016, №112903 від 29.11.2016, №112901 від 29.11.2016, №112902 від 29.11.2016, №113003 від 30.11.2016, №113002 від 30.11.2016, №113001 від 30.11.2016, товарно-транспортними накладними, довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей.
Вказані первинні документи, якими позивач доводить здійснення господарської операції з ТОВ «Енергобуд-лайн» та подальшою господарською діяльністю ТОВ «Рекома», оформлені належним чином, такі містять необхідні реквізити, які повністю відображають зміст господарської операції і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.
Крім того, відповідності до розд.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, товарно-транспортна накладна є документом обов'язковим для учасників транспортного процесу, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи. Відповідно, ТТН призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, а відтак, визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи. У зв'язку з чим, ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, а тому, відсутність таких документів не можна розцінювати як беззаперечне й самостійне свідчення безтоварності спірних господарських операцій із закупівлі товарів. А наявність ТТН не є визначальною умовою для отримання права на податковий кредит при здійсненні операцій із придбання товарів, оскільки, законодавчі норми не ставлять в залежність наявність транспортних документів на перевезення вантажу (товару) з наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість.
Тому необхідно погодитись з висновком суду першої інстанції, що подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку свідчать про фактичне здійснення господарських операцій між ТОВ «Рекома» та його контрагентами і є достатніми доказами на підтвердження їх здійснення та об'єктивно засвідчують правомірність формування позивачем податку на додану вартість.
Слід також зазначити, що платник податків (покупець), який дотримався вимог закону щодо формування податкового кредиту, не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням постачальником товару вимог податкового законодавства, здійснення господарської діяльності, сплати податків та звітування тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит та на віднесення певних сум до валових витрат за можливі порушення таким постачальником. У разі якщо постачальник допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки щодо нього, адже законами іншого не передбачено, а допущені порушення податкового законодавства постачальником у ланцюгу постачання товару тягнуть негативні наслідки саме для такого постачальника та не впливають на право позивача на віднесення до складу податкового кредиту сум сплаченого в ціні товару податку на додану вартість.
Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальника товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для висновку про необґрунтованість податкової вигоди.
Однак у даній справі податковим органом (відповідачем) не доведено існування таких обставин щодо узгоджених протиправних дій позивача з його контрагентом, які спрямовані на безпідставне отримання податкових вигод.
Окрім цього, обґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення обставинами, які засвідчують порушення норм податкового законодавства не позивачем, а його контрагентом (постачальником) є неприпустимим також з огляду на практику Європейського Суду з прав людини.
Так, у своєму Рішенні від 09.01.2007р. у справі «Інтерсплав проти України» Європейський суд з прав людини зазначає, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини у справі «БУЛВЕС»АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також: сплачувати пеню. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між: вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Окремо колегія суддів звертає увагу на те, що підстави нікчемності правочину встановлюються законом, а не актами податкових перевірок. Вказані в актах перевірки недоліки, допущені суб'єктом господарювання при укладенні та виконанні договорів, не є підставою для визнання правочинів нікчемними, оскільки законодавство не встановлює таких підстав нікчемності правочину. Одним з основних завдань органів державної податкової служби є здійснення контролю дотримання податкового законодавства і надання роз'яснень законодавства з питань оподаткування платникам податків. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.
Колегія суддів відхиляє решта доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають; представлені позивачем докази є належними і допустимими, а відтак останні правомірно прийняті судом першої інстанції до уваги.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з статтею 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи те, що твердження апелянта про неповне з'ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм права не знайшли свого підтвердження при апеляційному розгляді справи, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволенню, а постанова Львівського окружного адміністративного суду без змін.
Керуючись ст.ст. 160 ч. 3, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд апеляційної інстанції
Апеляційну скаргу Головного управління державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2017 року у справі № 813/2764/17 - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя ОСОБА_2
судді ОСОБА_3
ОСОБА_4
Повний текс виготовлено 16.11.2017.