ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА 01051, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1
м. Київ
21 вересня 2017 року письмове провадження № 826/6596/17
Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Арсірія Р.О., розглянувши адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дієса"
до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
про визнання протиправними дій та скасування рішення
за участі третьої особи - Державної фіскальної служби України
Товариство з обмеженою відповідальністю "Дієса" (надалі - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі - відповідач), в якому, відповідно до уточненої позовної заяви, просить суд:
«Визнати дії посадових осіб відповідача при проведенні камеральної перевірки протиправними;
Скасувати податкове повідомлення - рішення №00028315630 від 11.05.2017 року Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України».
В обґрунтування заявлених позовних вимог представник позивача послався на те, що відповідачем здійснено перевірку у спосіб, що не передбачено чинним законодавством, оскільки під час проведення перевірки співставлено дані звітності та дані операцій реєстраторів розрахункових операцій, а висновки акту прийнято понад встановлений строк та змінено в процесі розгляду заперечень.
Також представник позивача зазначив, що відповідачем та третьою особою було безпідставно визначено загальний обсяг реалізованих позивачем товарів та послуг, який не відповідає даним позивача.
Представник відповідача в судовому засіданні проти позовних вимог заперечував, про що подав письмові заперечення на позов. Вважає рішення та дії відповідача законними, а позовні вимоги позивача необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, просив суд відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог.
Представником третьої особи були подані аналогічні за змістом заперечення.
Справа розглянута в порядку письмового провадження у відповідності до положень ч.6 ст.128 Кодексу адміністративного судочинства України за відсутності необхідності заслуховувати свідків чи експертів. За клопотанням відповідача, враховуючи пояснення про недостатність часу з 19.06.2017 до 11.09.2017 р. для підготовки обґрунтованих заперечень, відповідачу та третій особі надано додатковий час для надання додаткових доказів та пояснень до 20.09.2017 р. Станом на 21.09.2017 р. додаткові документи через канцелярію суду не надходили.
Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва, встановив наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, зокрема акту перевірки № 281/1/28-10-42-02/36483471 від 17.02.2017 року, співробітником відповідача, відповідно до пп.20.1.4, пп.75.1.1 п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, в порядку статті 76 розділу глави 8 розділу II Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку з питань повноти визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість по декларації за грудень 2016 року, поданої 18.01.2017 №9266859718.
За результатами перевірки відповідачем було складено акт «Про результати камеральної перевірки TOB "ДІЄСА" (код ЄДРПОУ 36483471) з питань повноти визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість по декларації за грудень 2016 року, поданої 18.01.2017 №9266859718» ( далі - акт перевірки).
Актом перевірки було визначено, що, під час проведення перевірки було використано вищезазначену податкову декларацію позивача та «бази даних ДФС» (цитата).
Згідно з висновками акту, перевіркою було встановлено порушення позивачем вимог п.185.1 ст.185, п187.1 ст. 187 та п.201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, з урахуванням наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015р.№1307, а саме - заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість по декларації за грудень 2016 року на суму 9 398 765,14 грн.
За результатами розгляду заперечень позивача, у відповідності до повідомлення відповідача №15160/10/28-10-42-02-11 від 16.03.2017р., висновки акту перевірки вирішено викласти в наступній редакції: «Перевіркою встановлено порушення TOB "ДІЄСА" (податковий номер 36483471) вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 от. 187 та п.201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, з урахуванням наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015р.№1307, а саме - заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість по декларації за грудень 2016 року на суму 13 566 069,42 грн.
На підставі вищезазначених висновків відповідачем було винесене податкове повідомлення-рішення від 21.03.2017 р. № 0001304202, яким позивачу, на підставі п.п. 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України визначено податкові зобов'язання в сумі 13566069грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3391517грн.
За результатами розгляду адміністративної скарги позивача, скаргу було частково задоволено, а відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення №02831530 від 11.05.2017 року, яким позивачу визначено податкові зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 12 780 375,66 грн., та засновано штрафні ( фінансові) санкції в сумі 195 093,91 грн.
Прийняття зазначених рішень мотивовано наступними висновками.
Як зазначено в акті перевірки, згідно зареєстрованих податкових накладних складених за щоденними підсумками операцій з реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу TOB "ДІЄСА" визначено ПДВ у розмірі 139 381 812,46 грн. (податкові накладні складені за щоденними підсумками операцій з типом причини - 11), які включено до ІПН 10000000000 розділу 1 «Податкові зобов'язання», додатку 5 до декларації за звітний період грудень 2016 року.
При цьому, згідно даних реєстраторів розрахункових операцій (РРО), протягом грудня 2016 року TOB «ДІЄСА» проведено операції з реалізації товарів (послуг) кінцевому споживачу з використання РРО на загальну суму 887 362 932,17 грн. в тому числі ПДВ 148 780 577,60 грн.
Таким чином, за позицією відповідача, TOB "ДІЄСА" занижено податкові зобов'язання з ПДВ за грудень 2016 року на суму ПДВ 9 398 765,14 грн., отриману від реалізації товарі (послуг), кінцевому споживачу з використанням реєстраторів розрахункових операцій.
З огляду на викладене відповідач дійшов висновків, що на суму 9398765,14грн. податку на додану вартість позивачем не було виписано податкові накладні (арк. 3 акту перевірки).
Щодо проведеної перевірки суд вважає за доцільне висловити наступну правову позицію.
Згідно з частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Вищезазначений розподіл обов'язку доведення встановлює презумпцію правомірності дій позивача та наявність протиправності в діях суб'єкта владних повноважень, яка має бути спростована відповідачем певними засобами доказування.
Отже, для доведення правомірності своїх дій, відповідачем мало бути надано докази заниження суми реалізації товарів позивачем, тобто посилання на обставину продажу конкретного товару позивачем та відсутність відображення такого продажу в звітній документації позивача.
Як вбачається з акту перевірки відповідачем було проведено камеральну перевірку позивача, при цьому використано податкову декларацію позивача за грудень 2016 року, подану 18.01.2017 №9266859718» та «бази даних ДФС» (цитата).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. (ч.2 пункту 75.1)
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75. 1 камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах (частина друга підпункту 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Суд доходить висновків, що вищезазначеною правою нормою прямо визначено як перелік електронних систем, дані яких підлягають застосуванню під час камеральної перевірки, так і можливу мету застосування наявних у таких системах даних.
На думку суду, будь-яка електронна система, як складний технологічний продукт, не може виникнути сама по собі. Її розробка, створення та прийняття в експлуатацію має бути доступно для контролю та перевірки. Електрона система, що використовується суб'єктом владних повноважень для збирання персональної інформації додатково має бути поєднана з комплексною системою захисту інформації, що, зокрема буде забезпечувати достовірність розміщеної в системі інформації. За відсутності зазначених заходів посилання на наявність електронних даних з будь-якою назвою не можна вважати доказом у розумінні вимог ч. 1 ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки вони не містять інформацію про предмет доказування.
Нормами Порядку передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів державної податкової служби, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 08.10.2012 №1057 передбачено створення система зберігання і збору даних РРО.
При цьому, вищезазначена система зберігання, або будь яка інша аналогічна система, нормами Податкового кодексу України не передбачена в якості джерела даних для співставлення під час проведення камеральних перевірок.
Крім того, суб'єктами владних повноважень не надано доказів існування такої системи (доказів розробки, створення, та прийняття в експлуатацію), реєстрації в Державній службі спеціального зв'язку та отримання атестату державної експертизи в сфері КЗІ.
Долучені до матеріалів справи набори електронних даних виданих відповідачем та третьою особою містять суттєві відмінності, про що пояснень від представників не отримано. За таких підстав суд вважає, що такий програмний продукт, як система зберігання і збору даних РРО відсутня, а набори даних відповідачем отримані з невідомих джерел.
Таким чином застосування джерела інформації, можливість застосування якого для співставлення даних, не передбачена жодним нормативно - правовим актом, неможливість пояснити походження даних, позбавляє податковий орган можливості посилатися на будь - які дані з такого джерела.
Відповідачем було встановлено в діях позивача порушення вимог п. вимог п.185.1 ст.185, п187.1 ст. 187 та п.201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, яке полягало у заниженні суми реалізації товарів (робіт, послуг).
Натомість акт камеральної перевірки не містить жодних посилань на будь - яку конкретну обставину реалізації товару, що унеможливлює аналіз посилань відповідача на можливі порушення в діях позивача.
Проте, у випадку дотримання відповідачем норм Податкового кодексу України в частині застосування виду контрольного засобу, зокрема проведення документальної перевірки, та фіксацією конкретних випадків щодо внесення вартості реалізованих товарів до звітності, такі обставини можуть розглядатися судом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Відповідно до п. 201.4 ст. 201 ПК України, податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
Відповідно до п. 8 наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" від 31.12.2015 року №1307 (далі - Порядок №1307), при складанні податкових накладних за щоденним підсумком операцій, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає виданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "Х" та зазначається тип причини: 11 - складена за щоденними підсумками операцій.
Згідно з п. 12 Порядку №1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН " 100000000000".
Відповідно до п. 14 Порядку №1307, податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
Відповідно до ст. 2, п. 9 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Відповідно до п. 3 розділу І наказу Міністерства фінансів України від 14.06.2016 року №547, Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті РРО.
Отже, як зазначено в акті перевірки, у податковій накладній, яка складається за щоденними підсумками операцій у разі здійснення роздрібної торгівлі товарами з використанням РРО, суми розрахунків за касовими чеками, надрукованими протягом дня, та сумами ПДВ за такими розрахунками зазначаються загальною сумою, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, яка відображена у Z-звіті.
Порядок обчислення і накопичення РРО сум ПДВ затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1224 (далі - Порядок №1224).
Так, відповідно до п. 1 Порядку №1224, реєстратори розрахункових операцій повинні забезпечувати обчислення сум ПДВ не менш як за чотирма позиціями, а також розмежовувати:
- операції за ставки оподаткування;
- операції, звільнені від оподаткування;
- операції, що не є об'єктом оподаткування.
РРО повинен забезпечувати окреме накопичення, внесення ті зберігання у фіскальній пам'яті сумарних денних оборотів з реалізації товарів (надання послуг) за кожною із ставок ПДВ та операцією, звільненою від оподаткування чи такою, що не є об'єктом оподаткування (п. 7 Порядку №1224).
Відповідно до п. 9 Порядку №1224, загальна сума ПДВ за підсумками роботи протягом дня дорівнює сумам ПДВ за кожною із ставок, відображених у касових чеках, а за період - за всі робочі дні в межах зазначеного періоду.
Поряд з цим, постановою Кабінету міністрів України від 18.02.2002 року №199 затверджено Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО для різних сфер застосування (далі - Вимоги), згідно з п. 17 яких, чек Z-звіту - фіскальний звітний чек, зокрема, повинен містити:
- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;
- літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках, а також дати їх останнього занесення (якщо таке занесення проводилося у день друкування даного фіскального звітного чека);
- суми ПДВ за кожною ставкою;
- підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;
- загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати;
- підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю.
На виконання вимог ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків (Z-звітів) РРО щоденно здаються позивачем до органів ДФС України за допомогою бездротових каналів зв'язку.
Як і передбачено положеннями Порядку №1224 та Вимоги, електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків (Z-звітів) РРО позивача:
- містять підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;
- розмежовують розрахункові операції, продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;
- містять підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ виданих покупцям при поверненні ними раніше придбаних товарів (з підстав визначених Законом України "Про захист прав споживачів").
У ході судового розгляду справи з'ясовано, що згідно даних Z-звітів РРО, у грудні 2016 року позивачем проведено через РРО операції з реалізації товарів (робіт, послуг) :
- 837 016 803,64 грн. складають операції з продажу товарів та/або послуг, які оподатковуються ПДВ за основною ставкою (з урахуванням ПДВ);
- 23 911 324,01 грн. складають операції, які на підставі положень пп. 3 п. 1 ст. 196 ПК України не є об'єктом оподаткування.
Крім того, згідно даних Z-звітів РРО, у грудня 2016 року позивачем проведено через РРО операції з повернення коштів покупцям :
- 25 556 087,94 грн. складають операції з повернення товарів та/або послуг покупцем (видання коштів покупцю), які оподатковуються ПДВ (з урахуванням ПДВ);
- 518 234,11 грн. складають операції з повернення товарів та/або послуг покупцем (видання коштів покупцю), які не є об'єктом оподаткування.
Згідно з п. 192.2 ст. 192 ПК України, об'єкт оподаткування та податкові зобов'язання платника підлягають зменшенню на суму коштів та ПДВ виданих покупцям при поверненні товарів (операції з повернення коштів).
Отже, загальна вартість операцій, проведених через РРО у грудні 2016 року, з продажу товарів та/або послуг, які оподатковуються ПДВ, підлягає зменшенню на суму, видану покупцям при поверненні ними товарів і складає 811460715 грн. (837016803,64-25556087,94 грн (з урахуванням ПДВ 135243453 грн).
Викладеним підтверджується, що загальна сума зобов'язань з ПДВ за грудень 2016 року від операцій позивача з реалізації товарів (робіт, послуг), що зареєстровані з використанням РРО значно менше, ніж сума ПДВ вказана контролюючим органом в акті перевірки.
Судом встановлено, що у результаті проведення позивачем операцій з реалізації товарів через РРО, останнім складено податкові накладні на суму всіх операцій, що оподатковуються за основною ставкою ПДВ. Складені позивачем податкові накладні без зауважень прийняті та зареєстровані контролюючим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Форму та порядок заповнення податкової накладної затверджено Порядком №1307.
Відповідно до п. 5 Порядку №1307, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених ПК України та цим Порядком.
Пунктом 8 Порядку №1307 визначено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в п.п. 10-15 Порядку №1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "Х" та зазначається відповідний тип причини.
В інших випадках у верхній лівій частині тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Як вже зазначено вище, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у податковій накладній зазначається тип причини: " 02" - складена на постачання неплатнику податку; " 11"- складена за щоденними підсумками операцій (п. 8 Порядку №1307).
Відповідно до п. 12 Порядку №1307, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер покупця" відображається умовний Індивідуальний податковий номер (далі - ІПН) " 100000000000".
Пунктом 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін.
Так, у відповідності до п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Разом з тим, п. 201.4 ст. 201 ПК України уточнено, що у разі здійснення достачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника) платник податків має право складати податкову накладну за щоденними підсумками операцій, але якщо на ці операції були складені податкові накладні.
Вказане також передбачено положеннями п. 14 Порядку №1307, зокрема право платника податків складати податкову накладну за щоденними підсумками операцій з постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій, якщо податкова накладна на ці операції не була складена.
Тобто, згідно положень п. 201.4 ст. 201 ПК України та п. 14 Порядку №1307, за наслідком продажу товару за готівку кінцевому споживачу через РРО платник податків має право скласти зведену податкову накладну по типу причини " 11" на всі проведені протягом дня операції.
При цьому, даними нормами чітко визначено, що зведена податкова накладна (по типу причини " 11") складається платником податків за підсумком розрахункових операцій лише на ті операції на які протягом дня не була складена податкова накладна.
А ні п. 201.4 ст. 201 ПК України, а ні п. 14 Порядку №1307 не встановлено обов'язку платника податку складати податкову накладку на всю суму ПДВ, що вказана в щоденному фіскальному звіті, а також не обмежено право на складання податкової накладної на окрему чи кожну з операцій проведених через РРО.
У звітному податковому періоді через РРО позивачем здійснювалися розрахункові операції з реалізації товарів (робіт, послуг) кінцевим споживачам і на підставі умов публічного (усного) договору купівлі-продажу, і на підставі умов письмових договорів купівлі-продажу.
Оплата за товари (послуги), операції з реалізації яких зареєстровані позивачем із використанням РРО, частково проводилася покупцями на умовах повної оплати, частково на умовах відстрочення платежу, а частково на умовах передплати.
Товари (послуги), за операціями, зареєстрованими в РРО, передавалися покупцям як в момент їх реєстрації, так і в інші погоджені з покупцями строки.
Зокрема, за умовами договорів купівлі-продажу, укладених з споживачами в письмовому вигляді, оплата вартості товару відбувалася частково через РРО, а частково безготівковим шляхом установами банку (на підставі кредитних договорів укладених між покупцем та банком). Передання товару покупцю за умовами таких договорів здійснювалося на підставі видаткової накладної.
За таких обставин по кожній операції з реалізації товару на умовах договорів купівлі- продажу, що укладалися з кінцевими споживачами (неплатниками податку) письмово, на дату виникнення податкових зобов'язань (дату відвантаження (передання) товару за видатковою накладною та/або зарахування коштів на банківський рахунок) позивачем складалися окремі податкові накладні по типу причини " 02" - складена на постачання неплатнику податку.
Також, у грудні 2016 року із використанням РРО позивачем здійснювалася реєстрація розрахункових операцій за договорами з поставки (продажу) товару юридичним особам (платникам податку).
По кожній операції з реалізації товару через РРО юридичним особам, які є платниками податку, позивачем складалися податкові накладні з зазначенням ІПН платника (покупця).
Разом з тим, у звітному податковому періоді, із використання РРО позивачем, як страховим агентом, приймалися страхові внески, які, відповідно до положень пп. 196.3.1 п. 196.1 ст. 196 ПК України, не відносяться до операцій, що є об'єктом оподаткування.
Крім того, у спірному періоді через РРО позивачем здійснювалася реєстрація операцій з продажу товарів (послуг), оплата яких проводилася покупцями подарунковими картами (на умовах передплати), при реалізації яких позивачем вже нараховано та сплачено ПДВ.
За таких обставин, за щоденним підсумком розрахункових операцій, позивачем складені податкові накладні по типу причини " 11" на обсяг всіх операцій та ПДВ, на які не складалася окрема податкова накладна (реалізацію товару кінцевим споживачам на підставі умов публічного договору купівлі-продажу).
При складанні податкових накладних по типу причини " 11" позивачем не враховувалися:
- операції, що не є об'єктом оподаткування;
- операції та суми ПДВ, на які вже складені податкові накладні по типу причини " 02";
- операції та суми ПДВ, на які вже складені податкові накладні з вказівкою ІПН покупця;
- операції та суми ПДВ з видання коштів покупцям при поверненні товарів (розірвання договору купівлі-продажу), які оподатковуються ПДВ;
- операції та суми ПДВ з реалізації товарів (послуг), оплата яких проводилась покупцями подарунковими картами (на умовах передплати), оскільки при реалізації цих карток (отримання передплати) позивачем вже нараховано та сплачено ПДВ.
Отже, висновки відповідача, викладені в акті перевірки, спростовуються електронними податковими накладними з вказівкою типу причини " 02" та ІПН покупця платника податків, а також квитанціями про їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, які наявні у такому реєстрі, проте безпідставно не прийняті відповідачем до уваги при складанні акту перевірки.
Суд зазначає, що всі проведені з використанням РРО розрахункові операції, відображені позивачем у показниках декларації.
Таким чином, підсумовуючи все вищевикладене, суд приходить до висновку про безпідставність складання відповідачем оскаржуваного рішення, у зв'язку з чим таке рішення підлягає скасуванню як протиправне.
Натомість позивачем не було зазначено будь - яких конкретних дій відповідача, які могли б бути кваліфіковані судом як протиправні, та такі, які порушують права та охоронювані законом інтереси позивача, у зв'язку з чим в цій частині позов задоволенню не підлягає.
Відповідно до вимог ч.3 ст.94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.
Керуючись статтями 2, 11, 17, 69-71, 94, 128, 158 - 163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Дїєса" задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00028315630 від 11.05.2017 року Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути з Офісу великих платників податків ДФС на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дієса» (код ЄДРПОУ 36483417) понесені витрати на сплату судового збору у сумі 239632,05 грн.
Постанова набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя Р.О. Арсірій