"05" липня 2017 р. м. Київ К/800/16207/16
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,
секретар судового засідання Корецький І.О.,
за участю: представника відповідача: Марчук Л.А.,
прокурора: Чубенка В.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Алюпро"
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 лютого 2012 року
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2016 року
у справі № 2а-14315/11/2670
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Алюпро"
до Державної податкової інспекції у Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Алюпро» (далі - Товариство) звернулось в суд із позовом до Державної податкової інспекції у Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2011 року №0000342303.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 лютого 2012 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2016 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій та посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги..
Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши осіб, які беруть участь у справі, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Товариства Інспекцією складено акт від 09 червня 2011 року №247-23-3-36251163, згідно з якими позивачем порушено вимоги пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 077 432,00 грн.
Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що позивач безпідставно включив зменшив оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами операцій із ТОВ «Стімтрейд», оскільки, на думку Інспекції, такі операції фактично не здійснювалися. Крім того, податковий орган посилався на те, що позивач безпідставно включив до складу витрат за результатами оренди приміщення у ТОВ «Алюмінієві Системи», оскільки первинні документи на підтвердження операцій виписані постачальником вже після його банкрутства та зняття його з податкового обліку.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2011 року № 0000342303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 3 846 790, 00 грн., у тому числі: 3 077 432,00 грн. основного зобов'язання та 769 358,00грн. штрафних санкцій.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ «Стімтрейд» було укладено договори транспортно-експедиційного обслуговування, згідно з умовами яких контрагент позивача повинен здійснювати транспортно-експедиційне обслуговування, надання послуг та організація перевезень грузів по території України з пункту відправлення в пункт призначення та наданням інших послуг узгоджених сторонами.
На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано акти здачі - прийняття робіт (надання послуг) та рахунки - фактури. У документах зазначено лише загальний маршрут за яким надавались послуги транспортно-експедиційного обслуговування, не вказано який саме товар та з якою метою перевозився.
Крім того, між позивачем та ТОВ «Стімтрейд» укладено договір поставки товару , на підтвердження фактичного виконання умов договору якого позивачем надано специфікації, видаткові накладні та рахунки-фактури.
На підтвердження фактичного виконання ТОВ «Стімтрейд» робіт з шліфування алюмінієвого профілю, що передбачено умовами договору, укладеного зазначеним суб'єктом господарювання і позивачем, Товариством надано акти здачі - приймання робіт (надання послуг) та рахунки-фактури.
Відповідно до інформації отриманої від Правобережного МРВ УСБУ у м. Києві, Військовою прокуратурою Центрального регіону України було порушено кримінальну справу №09-405004, в рамках якої були вилучені документальні матеріали ТОВ «Алюпро», що підтверджують взаєморозрахунки з ТОВ «Стімтрейд», та встановлено, що підписи на звітних документах ТОВ «Стімтрейд» мають розбіжності з підписами особи, що виступає директором та головним бухгалтером ТОВ «Стімтрейд».
Стан платника податків ТОВ «Стімтрейд» - 23 «місцезнаходження не встановлено», основний вид діяльності підприємства - рекламна діяльність, підприємство не звітує з серпня 2010 року та відповідно до інформаційних баз даних на рівні ДПА України, ТОВ «Стімтрейд» має стан платника 8 - «До ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано 15 квітня 2011 року.
Відповідно до висновку спеціаліста № 181/1 від 05 травня 2011 року підписи в документах наданих ТОВ «Стімтрейд» на підтвердження взаємовідносин з позивачем, виконані не ОСОБА_4, який є директором ТОВ «Стімтрейд».
Роблячи висновок про те, що позивач безпідставно сформував витрати за результатами операцій із ТОВ «Стімтрейд», суди попередніх інстанцій погодилися із висновками відповідача, та виходили із того, що позивачем не доведено реальності операцій із контрагентом, оскільки не надано доказів:
- на підтвердження перерахування коштів ТОВ «Стімтрейд» за одним із договорів транспортно-експедиційного обслуговування;
- на підтвердження того, що послуги з транспортно-експедиційного обслуговування були використані в господарській діяльності з метою отримання прибутку, зокрема, не надано доказів щодо перевезення якого товару та з якою метою здійснювалось;
- здійснення транспортування товару, доказів використання отриманого товару у власній господарській діяльності та доказів перерахування коштів ТОВ «Стімтрейд» за отриманий товар.
- на підтвердження здійснення поставки алюмінієвого профілю ТОВ «Стімтрейд» для проведення його шліфування, використання отриманих послуг у власній господарській діяльності та доказів перерахування коштів ТОВ «Стімтрейд» за надані послуги.
Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ «Алюмінієві Системи» було укладено договір оренди виробничого приміщення №А-21/07 від 21 липня 2009 року, згідно з яким та відповідно до актів здачі - прийняття робіт було надано послуги на загальну суму 16 250,00 грн., які позивачем було віднесено до складу валових витрат.
Перевіркою встановлено, що зазначені акти виконаних робіт були складені після визнання ТОВ «Алюмінієві Системи» банкрутом та зняття його з податкового обліку 06 жовтня 2010 року.
З урахуванням наведеного, попередні судові інстанцій дійшли висновку про відсутність у позивача правових підстав для формування даних податкового обліку на підставі документів, які виписані контрагентом.
Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає висновки судів першої і апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.
Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.
За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.
В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.
Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.
Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з чинними на час виникнення спірних правовідносин положеннями Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно з пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення валових витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображеної позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.
Роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/не нереальними, суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.
Як свідчать матеріали справи суди попередніх інстанцій, роблячи висновки, не надали оцінки всім важливим доводам позивача, якими він обґрунтовував правомірність формування позивачем валових витрат. Як зазначав позивач під час судового розгляду, послуги фактично були здійсненими та пов'язаними з господарською діяльністю позивача, в обґрунтування чого посилався на таке.
Отримавши сировину (лом кольорових металів) від постачальника ПП «Маталфорт», позивач передав її на переробку заводам, які виготовили алюмінієвий профіль. В свою чергу, вироблений заводами профіль та профіль, що придбав позивач у ТОВ «Стімтрейд», Товариство передало ТОВ «Стімтрейд» на шліфування. Після шліфування готова продукція реалізовувалась іншим суб'єктам господарювання.
Як зазначав позивач під час судового розгляду, транспортування товарів на шліфування та кінцевим покупцям відбувалось також із залученням ТОВ «Стімтрейд», водночас, з огляду на те, що контрагент позивача залучав до виконання транспортно-експедиційних послуг третіх осіб та зважаючи на правила Перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, згідно з якими товарно-транспортна накладна складається лише в 4 екземплярах, та те, що у спірних правовідносинах позивач не виступав ані перевізником, ані замовником, ані вантажоодержувачем, у нього відсутні товарно-транспортні накладні.
Водночас, суди попередніх інстанцій наведеному оцінки не надали та належним чином не перевірили суті наданих послуг та не надали оцінки наданим на підтвердження вказаним обставинам первинним документах.
При дослідженні обставин фактичного здійснення спірних операцій позивача із ТОВ «Стімтрейд» суди попередніх інстанцій повинні були перевірити на підставі належних та допустимих доказів обставини, зокрема:
- фактичного придбання лому, який в подальшому перероблений та переданий на шліфування ТОВ «Стімтрейд»,
- фактичної переробки лому в алюмінієвий профіль, зокрема щодо транспортування лому на заводи-переробники та передачі лому, отримання готової продукції (алюмінієвого профілю), його транспортування від заводів-виробників;
- яким чином налагоджувались ділові стосунки із ТОВ «Стімтрейд» та підписання договорів, якими критеріями керувалось Товариство при виборі контрагента, адже основним видом діяльності останнього є рекламна діяльність;
- придбання алюмінієвого профілю у ТОВ «Стімтрейд» (хто фактично здійснював транспортування придбаного товару до позивача, де зберігався профіль до його передачі на шліфування, як обліковувалось отримання від контрагента профілю);
- здійснення шліфування профілю алюмінієвого (як транспортувався профіль для проведення шліфування контрагентом, як оформлялось відправка профілю та його передача контрагенту, чи велись журнали обліку відпущених на шліфування матеріалів, де фактично здійснювалось шліфування, як оформлялась передача позивачу відшліфованого профілю, як здійснювалось транспортування до позивача, де зберігався відшліфований профіль після його передачі позивачу, ділова мета залучення до виконання послуг шліфування ТОВ «Стімтрейд», адже позивач сам займається діяльністю позивача з оброблення металевих відходів та брухту);
- здійснення транспортно-експедиційних послуг (в чому полягала суть таких послуг, хто фактично здійснював перевезення, як відбувалось замовлення послуг, як визначались маршрути, що зазначені в актах виконаних робіт, з якої адреси відбувалось транспортування товарів).
Варто зазначити, що висновок про відсутність деяких первинних документів без дослідження самої суті операцій та деталей фактичного їх виконання є передчасним, оскільки лише за результатами дослідження таких обставин визначається перелік первинних документів, що супроводжує господарську операцію.
За результатами дослідження обставин щодо суті наданих послуг суди повинні також були належним чином перевірити й обставини використання у власній господарській діяльності придбаних у постачальника товарів, робіт та послуг, адже позивач під час судового процесу надавав ряд доказів на підтвердження передачі відшліфованих профілів подальшим покупцям.
Колегія суддів також акцентує увагу й на тому, що в адміністративних судів з метою встановлення дійсних обставин, що мають значення для вирішення спору, є повноваження витребування не лише у позивача й відповідача, а й у постачальників відповідних доказів, на підставі яких, зокрема, й перевірити правильність формування показників податкового обліку саме позивачем.
Зазначаючи про те, що позивачем не надано доказів на підтвердження перерахування коштів ТОВ «Стімтрейд», відповідач та суди попередніх інстанцій залишають поза увагою ту обставину, що чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство, зокрема підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», надавало можливість включати до складу витрат витрати не лише за фактом сплати коштів, а й за фактом їх нарахування. Варто відзначити й те, що факт нарахування витрат підтверджується доданим позивачем актом звірки взаєморозрахунків, згідно з якими Товариство має заборгованість перед його контрагентом.
Під час судового розгляду позивач також зазначав і те, що відбувалось стягнення коштів у судовому порядку, в ході яких досліджувались операціях позивача та його контрагента, що підтверджується рішеннями Господарського суду міста Києва у справах №57/353, №24/420.
Слід зазначити, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки висновкам відповідача про те, що первинні документи постачальна підписані не уповноваженою особою, оскільки ця обставина може свідчити про підроблення первинних документів, на підставі яких формувались дані податкового обліку позивача.
Надаючи оцінку таким висновкам, суди повинні ретельно перевіряти докази, на підставі яких вони зроблені.
Як підтверджується матеріалами справи, підставою для таких тверджень відповідача слугував висновок спеціаліста від 05 травня 2011 року, в якому зразок підпису директора ТОВ «Стімтрейд» взято з листа від 10 березня 2011 року. Надаючи оцінку такому доказу, суди повинні перевірити чому спеціаліст презюмував, що підпис на відповідному листі зробив саме директор ТОВ «Стімтрейд», а не те, що директор ТОВ «Стімтрейд» зробив підпис саме на первинних документах із Товариством. Як свідчить відповідний висновок спеціаліста, спеціаліст, перевіряючи обставини підписання первинних документів директором постачальника, не викликав його для взяття зразку підпису, досліджував лише надані документи без наведення мотивів, за яких можна дійсно підтвердити факт дійсного підписання листа від 10 березня 2011 року саме директором постачальника.
Також судам слід було перевірити й обставини подання звітності ТОВ «Стімтрейд» до податкового органу на час здійснення операцій із позивачем та перевірити обставини знаходження контрагента позивача за юридичною адресою на цей період, оскільки це було одним із мотивів, за яких податковий орган не визнавав право позивача зменшувати оподатковуваний дохід на суму витрат.
Щодо висновків відповідача про протиправність формування позивачем витрат за результатами отримання послуг оренди приміщення у ТОВ «Алюмінієві Системи», оскільки первинні документи на підтвердження операцій виписані постачальником вже після його банкрутства та зняття його з податкового обліку, то варто відмітити, що положення чинного законодавства не містять положень, які б виключали право юридичної особи підписувати первинні документи лише за фактом зняття їх із податкового обліку та визнання банкрутом. Таке право у суб'єкта припиняється, виходячи із положень статті 91 Цивільного кодексу України, лише з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.
Таким чином, платник податків має право включати до складу валових витрат, витрати на підставі фактично здійснених операцій, що підтверджені первинними документами, які підписані юридичною особою до внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.
Водночас, суди попередніх інстанцій, не перевірили чи були фактично надані послуги з оренди контрагентом позивача та чи міг він їх надати з урахуванням визнання його банкрутом.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Алюпро" задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 лютого 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2016 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.
Судді О.А. Веденяпін
І.О. Бухтіярова
І.В. Приходько