Справа № 823/1856/16 Головуючий у 1-й інстанції: Гараня С.М.
Суддя-доповідач: Межевич М.В.
Іменем України
21 червня 2017 року м. Київ
Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Межевича М.В., суддів Пилипенко О.Є. та Сорочка Є.О., за участю секретаря судового засідання Лисенко І.Д., представника позивача Скляр О.Г., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Сільськогосподарського приватно-орендного підприємства «Агро-Шанс» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського приватно-орендного підприємства «Агро-Шанс» до Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Смілянської ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області від 13.06.2016 № 0007561700 та № 0007551700
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року у задоволенні позову відмовлено.
Позивач в апеляційній скарзі просить суд скасувати постанову та прийняти нову, якою позов задовольнити, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, розглянувши матеріали справи, апеляційну скаргу, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, посадовими особами Смілянської ОДПІ ГУ ДФС у Черкаській області була проведена документальна планова виїзна перевірка СПОП «Агро-Шанс» з питань правильності обчислення, повноти і своєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
За результатами перевірки складено акт від 30.05.2016 № 412/23-04-13-02/36036974, відповідно до висновків якого за позивачем встановлено порушення:
- п.п.163.1.2. п.163.1 ст.163, п.п.164.1.2 п.164.1 ст.164, п.п.168.1.1, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2.а ст.171 та п.п.176.2.а п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України (далі - ПК) в результаті чого занижено ПДФО з доходів інших ніж заробітна плата (орендна плата за земельні частки (паї)) в сумі 125 935,85 грн;
- п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.164.1.2 п.164.1. ст.164, п.п.168.1.1, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.1.1 п.171.2.а ст.171 та п.п.176.2.а п.176.2 ст.176 ПК в результаті чого встановлено несвоєчасне перерахування ПДФО із заробітної плати в сумі 5 030,00 грн та з ПДФО з доходів інших ніж заробітна плата (орендна плата за земельні частки (паї)) в сумі 73 953,95грн;
- п.п.176.2.б п.176.2 ст.176 ПК та розділ 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1020, а саме: подання не в повному обсязі, по формі 1-ДФ виплачених доходів самозайнятим особам за ознакою доходу « 157» та фізичним особа від надання майна в оренду за ознакою доходу « 106» за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем 13.06.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0007561700, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з ПДФО та пені на загальну суму 198 781,14 грн, у тому числі за основним платежем 125 935,85 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 49 972,45 грн та пені 22 872,84 грн.
- № 0007551700, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 767,58 грн, пеня 109,24 грн.
За результатами адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем були допущені порушення законодавства в частині сплати ПДФО із заробітної плати та із оренди земельних часток (паїв).
Вирішуючи спір, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК об'єктом оподаткування резидента податком на доходи фізичних осіб є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
У відповідності до п. 164.1 ст. 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно п. 164.2 ст. 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема: 164.2.1. доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); 164.2.5. дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
Таким чином, дохід від заробітної плати та надання майна в оренду підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб.
Відповідно до пп.пп. 162.1.1, 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 ПК платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; податковий агент.
Згідно пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Підпунктом 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 ПК передбачено, що податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
Отже обов'язок зі сплати податку на доходи фізичних осіб від заробітної плати та надання майна в оренду покладається на податкових агентів - роботодавця та, відповідно, орендаря.
Відповідно до пп.пп. 168.1.1, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно п. 168.3 ст. 168 ПК розрахунок податкових зобов'язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України).
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем на підставі аналізу податкової звітності позивача (розрахунків форми 1 ДФ) та відомостей інформаційних ресурсів ДФС було зроблено висновок про невчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати за період з 01.03.2014 по 31.12.2015 у сумі 5030,30 грн. На підставі вказаного порушення, відповідачем 13.06.2016 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007551700, яким на позивача накладено штраф у розмірі 1 257 грн та нараховано пеню в сумі 109 грн.
Також, відповідачем було зроблено висновок про невчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб із орендної плати за 2014-2015 роки у сумі 73 953,95 грн. На підставі вказаного порушення, відповідачем 13.06.2016 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007561700, яким на позивача накладено штраф у розмірі 18 488,48 грн та нараховано пеню в сумі 22 872,84 грн.
Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на те, що жодних прийнятних пояснень відносно зазначених порушень, що були виявлені відповідачем, позивач суду не надав, в матеріалах справи відсутні докази на спростування зазначеного висновку контролюючого органу. Зокрема, враховуючи наведені в акті перевірки дані співставлення нарахованого (утриманого) та сплаченого (перерахованого) податку, позивач не надав суду доказів дотримання ним строку сплати податку та не спростував зазначеної в акті інформації.
Відповідно до абз. 1 п. 127.1 ст. 127 ПК ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
На підставі викладеного відповідачем було накладено на позивача штраф у розмірі 1 257 грн (25 % від 5030,30 грн) та 18 488,48 грн (25 % від 73 953,95 грн).
Згідно пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПК нарахування пені розпочинається у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Пунктом 129.4 ст. 129 ПК передбачено, що пеня, визначена підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків - фізичних осіб.
Як зазначалося, відповідач нарахував позивачу 109,24 грн пені за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати у сумі 5030,30 грн та з надання майна в оренду у сумі 22 872,84 грн. Додатково, на вимогу апеляційного суду відповідач надав розрахунок зазначеного розміру пені, який, з огляду на відсутність заперечень позивача, колегія суддів вважає прийнятним.
Посилання позивача на те, що земельні ділянки, відносно оренди яких відповідачем нараховувалися спірні зобов'язання, ним не використовуються, а тому податок за їх оренду не підлягає сплаті, колегія суддів апеляційного суду відхиляє, оскільки як вбачається зі звітів форми 1 ДФ, що наявні в матеріалах справи, позивач звітував про нарахування фізичним особам доходу з надання в оренду земель (ознака доходу « 106»), а також про нарахування податку з цього доходу. Тобто фактично зобов'язання позивача як податкового агента цих фізичних осіб були визначені ним самостійно у податкових розрахунках.
За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про те, що податкові повідомлення рішення від 13.06.2016 № 0007561700, яким на позивача накладено штраф у розмірі 18 488,48 грн та нараховано пеню в сумі 22 872,84 грн та № 0007551700, яким на позивача накладено штраф у розмірі 1 257 грн та нараховано пеню в сумі 109 грн є обґрунтованими та не підлягають скасуванню.
Щодо нарахування позивачу штрафу у розмірі 510 грн в податковому повідомленні-рішенні від 13.06.2016 № 0007551700 колегія суддів звертає увагу на таке.
У ході перевірки відповідачем також було встановлено порушення п.п.176.2.б п.176.2 ст.176 ПК та розділ 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1020, а саме: подання не в повному обсязі, по формі 1-ДФ виплачених доходів самозайнятим особам за ознакою доходу « 157» та фізичним особам від надання майна в оренду за ознакою доходу « 106» за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
Відповідно до розмірі п. 119.2 ст. 119 ПК неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
З огляду на це, відповідач на підставі п. 119.2 ст. 119 ПК наклав на позивача штраф у розмірі 510 гривень.
Проте, колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на те, що в акті перевірки відсутні відомості про те, у чому саме полягало подання позивачем не в повному обсязі розрахунків за формою 1-ДФ, яких саме розрахунків (номер, дата, період тощо) це стосується, яких даних у цих розрахунках не було зазначено позивачем тощо.
З огляду на це, колегія суддів апеляційного суду вважає, що відповідачем не було встановлено зазначених обставин належним чином, а тому підстави для застосування до позивача санкції п. 119.2 ст. 119 ПК у даному випадку відсутні.
Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення від 13.06.2016 № 0007551700 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510 грн підлягає скасуванню.
Щодо нарахування позивачу податкового зобов'язання у розмірі 125 935,85 грн та 31 483,97 грн штрафу у податковому повідомленні-рішенні від 13.06.2016 № 0007561700, апеляційний суд звертає увагу на таке.
Приймаючи податкове повідомлення-рішення у цій частині, відповідач посилався на те, що за 2014-2015 роки за позивачем рахується недоплачений податок у розмірі 125 935,85 грн. Тобто, на думку відповідача, несплата позивачем податку є підставою для донарахування йому такого податку.
Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу, що відповідач не заперечує того, що позивачем зазначена сума податку була нарахована. Відповідач лише зазначає про те, що за період 2014-2015 років залишилась непогашеною (несплаченою) сума 125 935,85 грн податку.
У свою чергу, здійснення нарахування зазначеного податку на доходи фізичних осіб підтверджується розрахунками форми 1 ДФ, які наявні в матеріалах справи, з яких вбачається, що позивач, здійснюючи нарахування фізичним особам доходу (рядок 3а) відображав також суму утриманого податку (рядок 4а) не відображаючи при цьому фактичну виплату цього доходу окремим фізичним особам (рядок 3) та, відповідно не відображаючи фактичне перерахування податку до бюджету (рядок 4).
Тобто позивач нараховував дохід окремим фізичним особам (ознака доходу « 106» - рядок 5 форми 1 ДФ), однак не виплачував його.
Відповідно до пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку, що у випадку, коли податковий агент нараховує, але не виплачує фізичній особі дохід, то податок з такого доходу має бути сплачений до бюджету у строки, встановлені для місячного податкового періоду.
У відповідності до п. 54.2 ст. 54 ПК грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Отже, сума податку з доходу, нарахованого але не виплаченого податковим агентом фізичній особі, вважається узгодженою сумою податкового зобов'язання після закінчення строків сплати податку для місячного податкового періоду.
У даному випадку, відповідач, виявивши, що позивачем не було сплачено нарахованого податку на суму 125 935,85 грн, донарахував позивачу зазначену суму, тобто фактично подвоїв суму грошових зобов'язань.
Норми податкового законодавства не передбачають права податкового органу збільшувати (донараховувати) суму грошових зобов'язань платників у зв'язку з виявленням обставин невчасної сплати ними податку. У цьому випадку норми ПК передбачають інші заходи реагування контролюючих органів на виявлені факти нарахованої, однак не сплаченої суми податків, які у відповідності до ст. 54 ПК є узгодженими.
За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що збільшення позивачу грошового зобов'язання у розмірі 125 935,85 грн та нарахування у зв'язку із цим на підставі абз. 1 п. 127.1 ст. 127 ПК штрафу у розмірі 31 483,97 грн є необґрунтованим, а тому податкове повідомлення-рішення від 13.06.2016 № 0007561700 у цій частині підлягає скасуванню.
Враховуючи викладені обставини, апеляційний суд вважає висновки суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав на часткове задоволення позовних вимог необґрунтованими.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 198 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.
Згідно з ч. 1 ст. 202 КАС підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими; невідповідність висновків суду обставинам справи; порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.
Таким чином, встановивши, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини в справі, порушено норми матеріального права, колегія суддів вважає за необхідне частково скасувати Черкаського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року та у скасованій частині позов задовольнити частково.
Керуючись ст.ст. 160, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС, суд
Апеляційну скаргу Сільськогосподарського приватно-орендного підприємства «Агро-Шанс» задовольнити частково.
Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року скасувати в частині відмови у задоволенні позову про:
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області від 13.06.2016 № 0007551700 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510 грн;
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області від 13.06.2016 № 0007561700 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням у розмірі 125 935 грн 85 коп та в частині збільшення суми грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 31 483 грн 97 коп.
У скасованій частині прийняти нове рішення, яким позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області від 13.06.2016 № 0007551700 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 510 грн;
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області від 13.06.2016 № 0007561700 в частині збільшення суми грошового зобов'язання за податковим зобов'язанням у розмірі 125 935 грн 85 коп та в частині збільшення суми грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 31 483 грн 97 коп.
В іншій частині постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року залишити без змін.
Присудити на користь Сільськогосподарського приватно-орендного підприємства «Агро-Шанс» за рахунок бюджетних асигнувань Смілянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області сплачений судовий збір у розмірі 4 974 (чотири тисячі дев'ятсот сімдесят чотири) грн 79 коп.
Рішення апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту постановлення та може бути оскаржене до суду касаційної інстанції в порядку та строки, передбачені Кодексом адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя М.В. Межевич
Суддя О.Є. Пилипенко
Суддя Є.О. Сорочко
Повний текст рішення виготовлений 22.06.2017.
Головуючий суддя Межевич М.В.
Судді: Пилипенко О.Є.
Сорочко Є.О.