04 квітня 2017 рокусправа № 808/3554/13-а(СН/808/41/15)
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Шлай А.В.
суддів: Чабаненко С.В. Прокопчук Т.С.
за участю секретаря судового засідання: Шелепової Ю.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року у справі №808/3554/13-а(СН/808/41/15) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, третя особа: Фізична особа-підприємець ОСОБА_2, про скасування податкових повідомлень-рішень,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 03 квітня 2013 року звернулась до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00000951702 та №0000961702 від 18.03.2013 року.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2013 року відмовлено у задоволенні адміністративного позову.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2014 року апеляційну скаргу позивача залишено без задоволення, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2013 року - залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19 травня 2015 року скасовано ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2014 року та постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2013 року, справу №808/3554/13-а(СН/808/41/15) направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись із рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржену постанову та ухвалити нове рішення, відмовивши у задоволенні позову. Апелянт зазначає, що під час перевірки позивачем не надано книгу обліку доходів та витрат за перевіряємий період. До податкового кредиту не правомірно віднесено суми ПДВ, які не підтверджені податковими накладними та без підтвердження здійснення операцій, отже у позивача відсутнє право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту протягом перевіряємого періоду. Тому, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними.
У письмових запереченнях на апеляційну скаргу позивач просив залишити оскаржену постанову суду першої інстанції без змін, як законну та обґрунтовану, а апеляційну скаргу без задоволення.
У судовому засіданні представники позивача - ОСОБА_3 та ОСОБА_4 заперечили проти задоволення апеляційної скарги. Представник відповідача - ОСОБА_5 підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Здійснюючи перевірку законності та обґрунтованості оскарженого рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги та пред'явлених позовних вимог, колегія суддів керується приписами статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права дійшла висновку про відсутність підстав для його скасування.
Наявними у справі належними та допустимими письмовими доказами підтверджуються обставини того, що в період з 04 лютого 2013 року по 13 лютого 2013 року посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну документальну перевірку з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_1 за період: лютий, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, грудень 2010 року; з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року з податку на додану вартість; за період з 01.01.2011 року по 31.12.2011 року з податку на доходи фізичних осіб від впровадження підприємницької діяльності, за результатами якої 19 лютого 2013 року складено акт №21/1720/НОМЕР_1 (т.1 а.с.6-21). Згідно висновків акту перевірки, позивачем допущені порушення:
- ст.177.10 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України 24.12.2010 року №1025, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 грудня 2010 року за № 1425/18720, а саме: не ведення результатів підприємницької діяльності у книгах обліку доходів та витрат позивачем;
- п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України, а саме: занижено загальний оподатковуваний доход отриманий протягом 2011 року у грошовій формі на 394599,94грн.; порушення п.138.1 ст.138, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України завищено витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу на 397612,56грн., за рахунок не правомірно віднесено до складу витрат - вказаним підприємцем було занижено чистий оподатковуваний доход протягом перевіряємого періоду на 792212,50грн., та податок з доходу за період - 2011 рік занижено на 143973,85грн. - у зв'язку з вищевказаним позивачем включено до декларацій за 2011 рік перекручені дані;
- п. 44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, позивачем занижено податкові зобов'язання з ПДВ протягом перевіряємого періоду у сумі 189279грн. та як слідство занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті на 189279грн., у тому числі по періодам: у лютому 2010 року на 15133грн., у вересні 2011 року на 14680грн., у жовтні 2011 року на 17516грн., у лютому 2012 року на 1436грн., у квітні 2012 року на 23872грн., у червні 2012 року на 98495грн., у липні 2012 року на 6048грн., у вересні 2012 року на 12099грн.;
- п.44.1 ст.44, п.198.1, 198.2, 198.6 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту не правомірно віднесено суми ПДВ не підтверджені податковими накладними та без підтвердження здійснення операцій, які дають право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту протягом перевіряємого періоду, у зв'язку з чим завищено податковий кредит на загальну суму 250813грн., у тому числі по періодам: у жовтні 2010 року на 69289грн., у грудні 2010 року на 10394грн., у лютому 2011 року на 22189грн., у березні 2011 року на 31863грн., у липні 2011 року на 11010грн., у серпні 2011 року на 32457грн., у листопаді 2011 року на 8939грн., у грудні 2011 року на 56159грн., у червні 2012 року на 6600грн., у серпні 2012 року на 1913грн.
На підставі вищезазначеного акту перевірки 18 березня 2013 року винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0000961702, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 179967грн. 31коп., з яких за основним платежем 143973грн. 85коп. та штрафними (фінансовими) санкціями - 35993грн. 46коп.; податкове повідомлення-рішення форми «Р» №00000951702, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 536603грн., з яких за основним платежем 440092грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 96511грн., які оскаржені позивачем у судовому порядку (т.1 а.с.22-23).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, які прийняті на підставі акту перевірки, висновки, у свою чергу, не відповідають обставинам справи.
Щодо податкового повідомлення-рішення №№0000961702 від 18.03.2013 року.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що позивачем занижено валовий дохід за 2011 рік у сумі 394599,94грн. В обґрунтування даного висновку відповідач посилався на відсутність у позивача під час проведення перевірки книги обліку доходів та витрат за перевіряємий період. При перевірці первинних документів, видаткових накладних, руху коштів по розрахунковим рахункам, відомостей з ЦБД ДРФО ДПА України про суми виплачених доходів встановлено, що валовий дохід за 2011 рік складає 2074686,90грн., що не відповідає валовому доходу, вказаному в декларації про доходи за 2011 рік.
Проте, як зазначив суд першої інстанції, під час проведення перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем залишено поза увагою зміни у податковому законодавстві, які відбувалися у 2011 році.
У період з 01.01.2011 року по 01.04.2011 року позивач визначав свої витрати у відповідності до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки Розділ ІІІ «Податок на прибуток» Податкового кодексу України, який застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Так, позивач скористалась своїм правом на перерахунок (коригування) свого доходу за 2011 рік (п.5-10 ст.5), а саме зменшила дохід на суму повернутої передплати покупцю у зв'язку з невиконанням договірних зобов'язань - ТОВ «Кернел-Трейд», ТОВ «Донхфмоптторг», повернення кредиторської заборговані по яким виникла у 2010 році.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в редакції, яка діяла у періоді, що перевірявся, об'єктом оподаткування фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Пункт 177.4. цієї статті встановлює, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III Податкового Кодексу України, зокрема згідно з статтею 138 Податкового кодексу України - "Склад витрат та порядок їх визнання".
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно пп.138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з п.п. 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 та ст. 141 цього кодексу; крім витрат, визначених у п.п. 138.3 цієї статті та у ст. 139 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 138.10.5 статті 138 Податкового кодексу України до складу "інших витрат" відносять фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою).
Статтею 806 Цивільного кодексу України визначено, що договір лізингу - фінансова оренда, та встановлює, що до договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду) з урахуванням особливостей, встановлених цим параграфом та законом. До відносин, пов'язаних з лізингом, застосовуються загальні положення про купівлю-продаж та положення про договір поставки, якщо інше не встановлено законом.
В ході проведення перевірки та застосуванні норм податкового законодавства, які на думку відповідача, порушені позивачем, контролюючий орган в акті перевірки посилається лише на норми Податкового кодексу України, лишивши поза увагою регулювання податкових зобов'язань позивача з контргаентами та включення сумм витрат на амортизацію, пені по суду та відсотків по лізинговим платежам Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» у період з 01.01.20111 року по 01.04.2011 року.
Крім того, контролюючим органом в ході проведення перевірки в порушення п.п. 177.4.4 ст.177 Податкового кодексу України не прийняті до уваги фактично понесені позивачем на придбання пального, запчастин, масел, мастил, канцтоварів, пшениці, ячменю та селіри для подальшої реалізації, за техогляд автомобілів, медогляд водіїв, стоянки автомобілів, оренди приміщень, за дезінсекцію, надані автопослуги, інформаційні послуги, ремонт та обслуговування комп'ютера, амортизацію, лізинг, повернення кредитної заборгованості інші витрати, які були понесені у зв'язку із його господарською діяльністю. Первинні документи на їх підтвердження надані суду.
В ході розгляду даної справи відповідачем не спростовані доводи фактично понесених витрат позивачем, а отже контролюючий орган дійшов помилкового висновку, що позивач занизив валовий дохід за 2011 рік у сумі 394599,94грн. Виникнення цієї суми не обґрунтовано в акті перевірки, та не доведена відповідачем у суді належним чином.
Крім того, згідно відповіді Державної фіскальної служби України від 26.04.2011 року №4392/10/08-22-08-32/2550 про доходи ФОП ОСОБА_1 помісячно у період з 01.01.2011 року по 31.12.2015 року, загальна сума доходу у 2011 році складає 1765174,35грн. з ПДВ, а без ПДВ - 1470978,63грн.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що дохід позивача, який підлягає оподаткуванню ПДФО у 2011 році, не перевищував 10-ти неоподатковуваних мінімумів заробітної плати (9410,00 грн. - з 01.01.2011) та складав - 75603,91грн., а, отже розрахований відповідачем ПДФО позивача за ставкою 17% з огляду на податковий та бухгалтерський облік та первинні документи, які перевірялись в ході проведення перевірки - є таким, що не відповідає ст.ст.164, 167, 177, 178 Податкового кодексу України.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00000951702 від 18.03.2013 року.
Відповідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно до підпункту 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, в якій зазначаються обов'язкові реквізити визначенні даною статтею. Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів, послуг.
Пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частиною 2 статті 3 вищезазначеного Закону встановлено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Пунктом 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до пункту 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Колегія суддів вважає, що перевірка висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства має відбуватись шляхом встановлення обставин реальності здійснення господарських операцій через дослідження наявних належних та допустимих доказів.
За перевіряє мий період позивачем задекларовано податкового кредиту по ПДВ у сумі 554943грн., ця обставина встановлена рішенням Вищого адміністративного суду України від 19 травня 2015 року №К/800/62825/14.
Контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем завищено суму податкового кредиту на 250813грн., з підстав ознак фіктивності господарських операцій, які не спричиняли реальні зміни майнового стану позивача та не мали реальні наслідки.
Проте, позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій надані суду копії первинних документів та податкові накладні, які також були надані і під час проведення перевірки, з яких вбачається реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами, вказують на зв'язок між фактом придбання позивачем послуг з перевезення та понесення витрат за ці послуги, є підставами для проведення бухгалтерського і податкового обліку, формування податкового кредиту позивачем. Крім того, реальність здійснення господарських операцій та відображення у своїх податкових деклараціях підтверджено контрагентами позивача - відповідь Фірма "Роман" № №3 від 25.03.2016 року та пояснення ФОП ОСОБА_2 знаходяться в матеріалах справи.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач мав право робити коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту.
Апелянт наполягає на тому, що суд першої інстанції не мав враховувати в якості доказів первинні бухгалтерські документи, які були відсутні при проведенні податкової перевірки, зважаючи на приписи п. 44.6 статті 44 Податкового кодексу України. Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 01.04.2014 року у справі К/800/18741/14 вказав на те, що документи, які не надавались до податкової перевірки, не можуть судом братись до уваги, оскільки не є допустимими доказами.
Колегія суддів, у свою чергу, вважає за необхідне зазначити, що стаття 11 Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язує суд вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Вищий адміністративний суд у своїх численних рішеннях вказував на те, що суди не можуть бути обмежені у в реалізації принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, а приписи п.44.6 статті 44 Податкового кодексу України включені у розділ ІІ Податкового кодексу України, який визначає порядок адміністрування податків та зборів, визначених у розділі I цього Кодексу, а також порядок контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства у випадках, коли здійснення такого контролю покладено на контролюючі органи, а відтак регулює правовідносини між контролюючим органом та платником податків.
Апелянт також вказував на те, що під час розгляду справи в суді першої інстанції 14.10.2013 року свідки вказали, що ніяких угод з позивачем вони не укладали.
Проте, постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2013 року, якою позивачу було відмовлено у задоволенні позову, була скасована Вищим адміністративним судом України ухвалою від 19 травня 2015 року, у тому числі, з підстав не дослідження господарських операцій.
Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Статтею 200 цього ж Кодексу передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті рішення суду з одних лише формальних міркувань.
Керуючись статтями 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Апеляційну скаргу Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року у справі №808/3554/13-а(СН/808/41/15) - залишити без змін.
Ухвала суду набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня її складення у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.
Головуючий: А.В. Шлай
Суддя: С.В. Чабаненко
Суддя: Т.С. Прокопчук