"16" листопада 2016 р. м. Київ К/800/66901/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А.,
суддів: Веденяпіна О.А., Юрченко В.П.,
при секретарі: Корецькому І.О.,
розглянувши у судовому засідання
касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників)
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.09.2014
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2014
у справі № 2а-9597/10/2670 Окружного адміністративного суду м. Києва
за позовом Публічного акціонерного товариства (ПАТ) «Київський ювелірний завод»
до Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників
про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.08.2010, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2010, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення від 21.05.2010: № 0000164040/0 у частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму основного платежу - 4706681,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій 3765345,00 грн., а № 000184040/0 - у частині визнання податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму основного платежу - 3765344,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій 1882672,00 грн.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.04.2013 касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків задоволено частково, скасовано ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2010 та постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.08.2010, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.09.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2014, позов задоволено: визнано недійсними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.05.2010: № 0000164040/0 у частині визначення ПАТ «Київський ювелірний завод» податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на суму основного платежу - 4706681,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій 3765345,00 грн., а № 000184040/0 - у частині визнання податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму основного платежу - 3765344,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій 1882672,00 грн.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Позивач не реалізував процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Фактичною підставою для донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток, з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями у межах оскаржуваних сум, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 07.05.2010 № 234/40-40/00227229, про порушення позивачем норм пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), а саме: завищено суму валових витрат за 9 місяців 2009 року на 18826722,30 грн. за господарськими операціями з придбання діамантів у TOB «Полюс СВ» у зв'язку з не підтвердженням цих операцій первинними документами. Крім того, за висновком податкового органу, позивачем порушено норми підпункту 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР) внаслідок завищення податкового кредиту за липень - вересень 2009 року на загальну суму 3765344,00 грн. за податковими накладними, виписаними TOB «Полюс СВ».
За результатами перевірки Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків (правонаступником якої на час подання адміністративного позову стало Міжрегіональне Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників) прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.05.2010: № 0000164040/0 - про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 8594558,00 грн.( у т.ч. 4773954,00 грн. - основний платіж, 3820604,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції) (оскаржується позивачем у частині основного платежу в сумі 4706681,00 грн. та штрафних (фінансових) санкції в сумі 3765345,00 грн.), та № 000184040/0 - про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 5721030,00 грн.( у т.ч. 3814020,00 грн. - основний платіж, 1907010,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції) (оскаржується у частині основного платежу в сумі 3765344,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1882672,00 грн.).
У судовому процесі встановлено, що між позивачем (покупець) та ТОВ «Полюс СВ» (постачальник) укладений договір від 17.06.2009 № 17/06 про поставку дорогоцінного каміння (діамантів); ціна, кількість та загальна вартість поставки згідно з умовами договору підлягала визначенню у відповідних специфікаціях, які були виписані на загальну суму 1886722,30 грн. (у т.ч. ПДВ - 3765344,45 грн.). З посиланням на цей договір від імені ТОВ «Полюс СВ» на адресу позивача були виписані видаткові та податкові накладні; сторони договору підписали акти приймання діамантів, а позивач перерахував на банківський рахунок ТОВ «Полюс СВ» вартість товару. Вартість діамантів позивач включив до складу валових витрат відповідного податкового періоду, а суму ПДВ, сплачену у складі ціни, - до податкового кредиту в податковий деклараціях з податку на додану вартість за липень - вересень 209 року.
Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких положень, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 вказаної статті, включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 цього Закону визначено. що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).
При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм право платника податку на віднесення вартості отриманих товарів (послуг) до валових витрат, а сум ПДВ у їх вартості на включення сум податку до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що операції з поставки позивачу від TOB «Полюс СВ» товару мали реальний характер. Такий висновок суди зробили, посилаючись на копії специфікацій до договору поставки від 17.06.2009 № 17/06, видаткових та податкових накладних, актів приймання діамантів, довіреностей на отримання цінностей, атестатом походження товару, платіжних доручень, які були вилучені згідно протоколу виїмки та огляду від 06.05.2010, складеного старшим оперуповноваженим ГВПМ СДПІ капітаном податкової міліції Глушко Є.В., та досліджені контролюючим органом під час перевірки. Крім цього, при задоволенні позову суди виходили з відповідності витрат позивача на придбання діамантів цілям його господарської діяльності, належної реєстрації ТОВ «Полюс СВ» на дати поставок; недоведеності з боку контролюючого органу у судовому процесі нікчемності правочину з поставки позивачу від TOB «Полюс СВ» товару; індивідуального характеру відповідальності платника податків.
Відхиляючи довід контролюючого органу щодо відсутності у позивача доказів транспортування товару від TOB «Полюс СВ», суд першої інстанції, з висновком якого погодився апеляційний суд, вказав, що умовами договору поставки від 17.06.2009 № 17/06 обов'язок транспортування товару покладався на постачальника, а те, що постачальник та позивач знаходились у сусідніх будівлях (вул. Голосіївська, 17-б та вул. Голосіївська, 17 у м. Києві відповідно), свідчить про відсутність необхідності залучення транспорту.
Однак, з таким висновком не можна погодитися, оскільки він не відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню вище наведених норм матеріального права.
Відхиляючи посилання контролюючого органу на фіктивність постачальника позивача у другому ланцюзі поставки - ТОВ «Лакорс-Комплекс», відносно посадових осіб якого порушено кримінальну справу за фактом фіктивного підприємництва (частина 2 ст. 205 Кримінального кодексу України), суди попередніх інстанцій виходили з індивідуального характеру відповідальності платника податків, оскільки норми Закону № 334/94-ВР та Закону № 168/97-ВР не ставлять у залежність право платника податків, встановлених цими законами, на збільшення в податковому обліку сум валових витрат та податкового кредиту від виконання податкового обов'язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Такий висновок за загальним правилом є вірним, за винятком випадку встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов'язань, зокрема у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту; діяв узгоджено з таким контрагентом або ж діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податковий обов'язок, при тому, що у судовому процесі встановлені обставини, які спростовують реальність господарських операцій. Такими обставинами, зокрема є обставини, які свідчать про неможливість здійснення контрагентом підприємницької діяльності, як то відсутність матеріально-технічних, трудових ресурсів. Про обізнаність платника податків щодо протиправної діяльності контрагента або те, що він діяв без належної обачності (обережності) при виборі контрагента, може, у тому числі, тривалість господарських відносин, здійснення діяльності в одному сегменті ринку, господарські зв'язки платника податків переважно із контрагентами, які ухиляються від виконання податкового обов'язку, приховуються від контролюючих органів.
За встановлення у судовому процесі обставин послідовного ланцюга поставки діамантів позивачу від TOB «Полюс СВ», яке, у свою чергу, посилалось їх на придбання у юридичної особи, щодо якої порушено кримінальну справу за фактом фіктивного підприємництва, у межах розслідування якої було встановлено, що керівник та засновник цього товариства заперечують своє відношення до його діяльності, висновок суду про реальний характер поставки позивачу від TOB «Полюс СВ» товару є помилковим. Вказані обставини у своїй сукупності свідчать про формальність складення сторонами поставки документів з посиланням на поставку позивачу товару.
Так, згідно з приєднаними до справи світлокопіями пояснень громадянина ОСОБА_5 (директор ТОВ «Лакорс-Комплект») від 13.02.2010 та протоколу допиту свідка - ОСОБА_6, який вказаний як засновник ТОВ «Лакорс-Комплект», від 16.10.2009 , складеного посадовою особою Бердичівського ВПМ УПМ ДПА в Житомирській області, ці особи не мали відношення до діяльності зазначеного товариства, дії, пов'язані із реєстрацією товариства, здійснили за винагороду (а.с. 228-229, 231, 232 т.2). За наявності у справі цих матеріалів, суди попередніх інстанцій зобов'язані були перевірити достовірність викладеної в них інформації щодо діяльності ТОВ «Лакорм-Комплект», оскільки ці обставини як такі, що стосуються джерела походження діамантів, на придбання яких посилається позивач, згідно з частиною 1 ст. 138 КАС України входять до предмету доказування у цій адміністративній справі. Суди попередніх інстанцій цього, однак, не зробили. Разом з тим, вироком Печерського районного суду м. Києва від 22.08.2011 у кримінальній справі № 1-711/11, який внесено до Єдиного державного реєстру судових рішень, встановлено, що підприємницька діяльність з використанням ТОВ «Лакорм Комплект» є фіктивною підприємницькою діяльністю; це товариство зареєстровано особою, яку визнано винною за частиною 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, без наміру здійснення підприємницької діяльності на пропозицію іншої особи та за винагороду.
Відповідно до частини 1 ст. 205 Кримінального кодексу України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона
За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства (виключно з метою здійснення злочинної діяльності).
У постанові Верховного Суду України від 22.09.2015 у справі за позовом ТОВ «Ампір СВ» до ДПІ у Печерському районі Головного управління Міністерства доходів і зборів України у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Верховний Суд України, застосовуючи норми підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168\97-ВР, вказав, що обов'язковою умовою виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення операцій з поставки документами первинного бухгалтерського обліку та податкового обліку, щодо яких встановлена нормативна вимога. Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару (послуг).
Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень. Згідно з цією правовою позицією надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
При цьому, висловлюючи свою позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків - постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.
Згідно зі статтею 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів..
Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини другої ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності. У зв'язку з цим первинні документи, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість поставки між суб'єктами, вказаними в цих документах як постачальник та покупець.
Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Встановлені вироком Печерського районного суду м. Києва від 22.08.2011 обставини щодо фіктивності ТОВ «Лакорс-Комплект» в сукупності із встановленими у цій адміністративній справі обставинами щодо діяльності ТОВ «Полюс СВ» (товариство за місцезнаходженням відсутнє, підприємницьку діяльність не здійснює, не має необхідних матеріально-технічних, трудових ресурсів для цього; податковий кредит декларувало за податковими накладними, виписаними від імені ТОВ «Лакорс-Комплект» на поставку діамантів, наявність кредиторської заборгованості в бухгалтерському обліку перед ТОВ «Лакорс-Комплект» станом на 31.10.2009 в розмірі 9133846,53 грн.), а також обставин, які дають підстави вважати високу ймовірність щодо обізнаності позивача стосовно характеру діяльності ТОВ «Полюс СВ», а саме: ТОВ «Полюс-СВ» орендувало нежитлове приміщення у позивача, - дають підстави зробити висновок про доведеність відповідачем правомірності податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити, скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.09.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2014, у задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: підписЄ.А. Усенко
Судді: підписО.А. Веденяпін
підписВ.П. Юрченко