"07" вересня 2016 р. м. Київ К/800/56579/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого Бившевої Л.І.,
суддів: Карася О.В., Рибченка А.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2013 року
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року
у справі № 822/2972/13-а
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Хмельницькому (далі - відповідач) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2013 року № 0009051702, № 0009091702 та № 0009121702 (в редакції доповнення до позовної заяви від 05 серпня 2013 року).
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2013 року у задоволенні позову було відмовлено.
Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2013 року було залишено без змін.
В касаційній скарзі фізична особа - підприємець ОСОБА_1, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2013 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ДПІ у м. Хмельницькому Хмельницької області ДПС була проведена виїзна позапланова перевірка з питань, висвітлених в запереченні до акта перевірки № 2069/17-2/НОМЕР_4 від 21 травня 2013 року, суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 січня 2010 року по 32 грудня 2012 року, за результатами якої складений акт № 2389/17-2/НОМЕР_4 від 06 червня 2013 року.
За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема: вимоги статті 8, пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що підприємець не нарахував та не перерахував до бюджету податок з доходів найманих працівників у загальній сумі 3422,94 грн.; пунктів 177.1, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємець занизив суму податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, у загальній сумі 25753,80 грн.; підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, які полягали у тому, що у період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2011 року підприємець не подавав до органу державної податкової служби розрахунок суми доходу,нарахованого (сплаченого) на користь платників.
Зокрема, в акті перевірки було вказано, що у період з 01 січня 2010 року по 30 вересня 2011 року підприємець здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування, а у період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2012 року - на загальній системі оподаткування.
Також, у акті перевірки було вказано, що за період з 01 січня 2010 року по 30 вересня 2011 року підприємець занизив обсяг виручки на загальну суму 190773,64 грн., у тому числі: у 2010 році - на 126295,88 грн., у 2011 році - на 64477,76 грн. внаслідок невідображення у книзі обліку доходів та витрат доходу, отриманого у вигляді взаєморозрахунків. При цьому, у 4 кварталі 2010 року підприємцем був перевищений граничний рівень обсягу виручки (500000,00 грн.) на 101039,43 грн., у зв'язку з чим з 01 січня 2011 року підприємець повинен був перейти на загальну систему оподаткування та оподаткувати суму перевищення, а також дохід, отриманий у 1-3 кварталах 2011 року, за правилами загальної системи оподаткування, проте вказаний обов'язок позивачем виконаний не був. Крім іншого, у акті перевірки було вказано, що за 1-3 квартали 2011 року підприємець занизив валовий дохід на загальну суму 529702,55 грн. та валові витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу, на загальну суму 419798,99 грн., а також завищив валові витрати за 4 квартал 2011 року - на суму 23882,00 грн., за 2012 рік - на суму 34724,27 грн.
Також, у акті перевірки було вказано, що за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2011 року підприємець використовував працю найманого працівника - ОСОБА_2 (який є членом сім'ї позивача, а саме - батьком ОСОБА_1О.), з яким не був укладений договір про трудові відносини (договір № 22231200326 з ОСОБА_2 був укладений лише 23 січня 2012 року), проте розрахунки за формою № 1-ДФ до податкового органу не подавав, податок з доходів фізичних осіб - найманих працівників (виходячи з розміру мінімальної заробітної плати, яка є державною соціальною гарантією, обов'язковою на території України) як податковий агент не нараховував та не сплачував.
13 червня 2013 року ДПІ у м. Хмельницькому на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0009051702, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 32192,25 грн., у тому числі: 25753,80 грн. - за основним платежем, 6438,45 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
13 червня 2013 року ДПІ у м. Хмельницькому на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0009091702, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на 510,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
13 червня 2013 року ДПІ у м. Хмельницькому на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0009121702, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на 4066,82 грн., у тому числі: 3422,94 грн. - за основним платежем, 643,88 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: платник єдиного податку, перевищивши граничний розмір виручки, повинен з наступного кварталу перейти на загальну систему оподаткування, а суму виручки, яка перевищує встановлений Указом України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» обсяг, оподаткувати із застосуванням правил загальної системи оподаткування; підприємець неправомірно включив до складу валових витрат суму добових водія (ОСОБА_2) на відрядження за кордон, оскільки трудовий договір з цим працівником позивачем укладений не був, а наказ про відрядження найманого працівника відсутній; оскільки підприємець використовував працю найманого працівника, то він був зобов'язаний подавати до органу державної податкової служби розрахунки за формою № 1-ДФ.
Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.
Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, статтею 1 якого передбачається надання фізичним особам права перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500000,00 грн. Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).
При цьому, положеннями статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.
Відповідно до статті 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Суб'єкти малого підприємництва несуть відповідальність за правильність обчислення, своєчасність подання розрахунків та сплати сум єдиного податку згідно із законодавством України.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що, застосувавши у 4 кварталі 2010 року такий спосіб розрахунків як залік взаємних однорідних вимог, позивач з 01 січня 2011 року повинен був перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності і оподатковувати отриманий у вказаний період дохід, виходячи із правил загальної системи оподаткування.
Як вбачається з наявного в матеріалах справи розрахунку суми податкового зобов'язання (арк. справи 67), грошове зобов'язання згідно податкового повідомлення-рішення № 0009051702 від 13 червня 2013 року було визначене позивачу за 2011 та 2012 роки.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлений у статті 177 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.1статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Як вбачається з пункту 2.2.1 акту перевірки, підставою для збільшення позивачу грошового зобов'язання згідно податкового повідомлення-рішення № 0009051702 від 13 червня 2013 року слугував висновок податкового органу про те, що фізична особа - підприємець ОСОБА_1 що за 1-3 квартали 2011 року занизив валовий дохід на загальну суму 529702,55 грн. та занизив валові витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу, на загальну суму 419798,99 грн. (арк. справи 57-58).
При цьому, обставинами, які підтверджують заниження підприємцем доходу, податковий орган визначив невідображення підприємцем доходу, отриманого у вигляді взаєморозрахунків, зокрема, за 2011 рік у сумі 64477,76 грн.
Разом з цим, будь-якої інформації, яка б підтверджувала факти заниження підприємцем у 1-3 кварталах 2011 року доходів та витрат у відповідних сумах, як-то: господарські операції, по яких встановлено такі порушення, первинні бухгалтерські документи тощо у пункті 2.2.1 акту перевірки податковим органом не зазначено.
Крім іншого, в акті перевірки було вказано, що підприємець для розгляду заперечення до акту перевірки надав документи щодо понесення ним витрат, зокрема, у 2011 році у загальній сумі 425954,70 грн. (арк. справи 58-60).
В свою чергу, суди першої та апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині податкового повідомлення-рішення № 0009051702 від 13 червня 2013 року, виходили лише з того, що позивач неправомірно включив до складу витрат суму добових водія (ОСОБА_2) на відрядження за кордон (оскільки трудовий договір з цим працівником позивачем укладений не був, а наказ про відрядження найманого працівника відсутній), яка за інформацією, вказаною у акті перевірки, склала лише 65790,00 грн. Будь-які інші обставини щодо заниження (завищення) підприємцем доходів та витрат у 1-3 кварталах 2011 року судами попередніх інстанцій не досліджувались та не встановлювались.
Крім іншого, підставою для збільшення позивачу грошових зобов'язань згідно повідомлення-рішення № 0009051702 від 13 червня 2013 року слугував висновок податкового органу, викладений в акті перевірки, про те, що підприємець завищив витрати за 4 квартал 2011 року - на суму 23882,00 грн., за 2012 рік - на суму 34724,27 грн., тоді як будь-якої інформації, яка б підтверджувала зазначені обставини у пункті 2.2.1 акту перевірки податковим органом зазначено не було, а судами попередніх інстанцій ці обставини також не встановлювались.
Колегія суддів вказує, що зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов'язковому встановленню судом.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0009051702 від 13 червня 2013 року колегія суддів вказує наступне.
Пунктом 18.1 статті 18 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно з абзацом 1 підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Як вбачається з матеріалів справи, суди попередніх інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, виходили лише з того, що позивач використовував працю найманого працівника - члена сім'ї, з яким не був укладений трудовий договір.
Разом з цим, будь-яких доказів, які б підтверджували факт нарахування (виплати) позивачем ОСОБА_2 винагороди за виконану роботу у формі заробітної плати, матеріали справи не містять, з огляду на що висновки судів попередніх інстанцій щодо обов'язку подачі до податкового органу податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, є передчасними.
Крім іншого, як вбачається з матеріалів справи, зокрема, із доповнення до позовної заяви (арк. справи 18-19) позивач заявляв вимогу про скасування податкового повідомлення-рішення № 0009121702 від 13 червня 2013 року. Разом з цим, вказана позовна вимога не була розглянута судом першої інстанції.
Про зазначені обставини позивач вказав у апеляційній скарзі (арк. справи 97), проте суд апеляційної інстанції також не надав зазначеній обставині будь-якої правової оцінки.
Таким чином, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.
Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Частиною 1 статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Статтею 138 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі. Для встановлення обставин, зазначених у частині першій цієї статті, у судовому засіданні заслуховуються пояснення осіб, які беруть участь у справі, показання свідків, досліджуються письмові та речові докази, у тому числі носії інформації із записаною на них інформацією, висновки експертів.
Наведені порушення судами попередніх інстанцій вимог норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 серпня 2013 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева
Судді: _____________________ О.В. Карась
_____________________ А.О. Рибченко